李长青 张泓波
(南京信息工程大学经济管理学院 江苏 南京210044)

摘　要：环境会计是现代会计的新兴分支，而环境会计信息披露则是环境会计最主要的基本问题。随着我国国民经济的迅速发展，对自然资源的消耗加剧，致使环境污染日益严重。这种严峻的环境形势是企业忽视环境管理所造成的。环境会计是从环境保护、成本、收益、利润研究环境。环境会计信息的披露也成为环境会计工作的一部分,环境会计信息的披露,对环境建设、保护利用与开发起到了积极的作用。
关键词: 环境会计 信息披露 模式

在经济和社会发展的今天，环境问题已成为一个政治、经济问题，与环境有关问题的管理，都必然涉及到国家的竞争力，涉及到企业的财务状况和经营成果，而传统会计模式把企业局限在没有生态的环境中，只反映企业主体之间与企业内部的经济关系，只对能以货币计量的具有交易价格的生产要素进行核算，而将不是人类劳动产物的资源和环境要素摒弃在会计核算系统之外，其结果导致了虚夸的收益，鼓励了以牺牲环境，透支未来而取得当前收益的做法。在微观层面的环境会计领域，最早进入专业实务的就是环境信息披露，也称环境报告，即把公司各种活动对环境产生影响的信息向外部社会披露。环境信息披露最早是作为社会责任报告的一个组成部分。进行环境会计信息披露，揭示环境资源的利用情况、环境污染的治理情况，使各企业的环境状况得到充分披露。环境会计包括宏观和微观两个部分，本文仅就微观环境会计的信息披露问题作进一步的探讨。

一、环境会计披露的目的

环境会计是现代会计的新兴分支，会计的目标主要解决问题有两个：一是会计工作为谁服务；二是会计应该提供什么样的信息。将于2007年执行的基本会计准则第四条指出：“财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策。”
企业提供的会计信息用途上应同时满足两个方面的需求：一是反映管理当局受托责任的履行情况；二是提供对决策有用的信息，即“受托责任观”和“决策有用观”同时并存，突出会计信息的决策有用性。
1.受托责任观
受托责任，是指资源的直接管理者（受托者）对资源的所有者所承担的、有效管理所有者所托付资源的责任，即资源的受托者负有对资源的委托者解释、说明其活动及其结果的义务。在环境危机日益加重的今天，站在可持续发展的角度，将环境概念引入受托责任观，可以得到一个环境受托责任的子概念。环境受托责任的直接关系人包括两种，即委托人（如国家、社会公众）和受托（企业）。委托代理关系的建立来源于两个方面：一是在环境方面，资源的所有者(委托人)将环境资源交付企业（受托人）使用，并要求企业承担起管好、用好，并作出报告的责任：其次,从经济方面考虑，企业财务资源的提供者，基于惯常的投资目的，而要求企业在环境方面应该有良好的表现。这样，委托受托关系的建立，客观上产生了对企业环境会计信息的需求，即环境会计的目标就是向资源的所有者报告资源受托经营的情况。
2.决策有用论
会计的目标是为了向使用者提供对他们的决策有用的信息。因此，为了保证使用者进行正确地判断和决策，企业有义务和责任向其提供有关经营状况和结果的全面信息，这其中包括对企业经营活动有影响的环境方面的信息。
环境会计的目标是提供相关的有用信息，该信息既要满足受托责任学派的观点，又要适应决策有用学派的理论。

二、环境会计信息的使用者及其需求

会计信息是具有一定的经济后果的，它是各类会计信息使用者赖以决策的重要依据。决定会计信息披露质量的关键在于披露是否真实可靠，披露是否充分及时以及披露的对象之间是否公平。我国将于2007年执行的基本会计准则第四条指出：“财务会计报告使用者包括投资人、债权人、政府及其有关部门和社会公众等。”
1.投资者的信息需求
投资者一向是会计信息的最主要的使用者之一。首先，投资者出于对投入企业资本的安全性和收益性的关注，自然十分关注企业履行环境保护义务的状况，判断企业由此获得的发展机会和前景，决定对企业的投资行为；其次，由于投资者素质和修养的不断提高，已经有很多投资者只对那些具有良好的环境意识并能主动承担环境道德责任的企业投资。评价环境措施对企业财务状况的影响，同时了解包括环境成本、环境负债在内的较客观准确的资产负债状况、盈利能力和偿债能力状况。
2．债权人的信息需求
在银行发放贷款时，必须全面分析企业的财务状况，分析由环境问题可能引发的潜在的风险；同时，由于社会对环境保护问题的重视，银行也开始日益把环境和环境保护问题作为重要的贷款依据，甚至是作为优先考虑的问题。
3.政府有关管理机关的信息需求
国家作为社会大众的代表和社会管理者，对于目前尚不能明确分割给自然人和法人的自然资源是拥有其所有权的，这种所有权主要是通过国有资产管理部门来具体行使的。就国有资产管理、环保、工商、税务、物价等政府其他部门而言，可利用环境会计信息，制定环境政策和法律规范，加强宏观管理和控制，促使微观和宏观的协调一致，同时也能准确地核算国民生产总值，不虚增国家财富。国家将环境资源交付给企业使用，国家当然有权利要求企业管好、用好环境资源，有权了解企业对于环境资源所造成的损害或者作出贡献。政府有关部门特别是环境保护部门通过企业提供的环境会计信息，可了解企业对环境的污染和保护，掌握环境保护方面的整体情况，从而制订与环保相关的法律、政策，以改善环境，提高整个社会的环境质量。工商、税务和物价部门可通过企业提供的环境会计信息来制定、执行有关政策、规定；税收部门可决定是否减免税收或加重税收；物价部门可据此调整资源及其产品的定价。
4.企业员工的信息需求
员工将直接感受到环境污染的危害和环境保护所带来的好处。他们想知道企业也应该有权利知道在环境治理上采取了哪些措施及其治理结果。员工了解企业的环境信息，有助于他们评估自身得到的利益，有助于改进环境管理和提高生产经营的积极性。在实行员工持股制度的企业里，员工就是投资者的一部分。在采取某种形式向员工集资的企业里，员工就是债权人的一部分。那么，员工也自然会有与前述的投资者、债权人相类似的信息需求。在这种情况下，员工的信息需求是双重性的。
5.社会公众的信息需求
企业的环境（污染）保护行为将直接使社会公众受害或受益，社会公众无疑有了解企业环境信息的意愿；一个企业的环境形象，将会影响到企业的劳动力吸纳，影响到企业的正常运转、销售和盈利。可以说，社会公众的认知程度将决定着他们是否接受一个企业的存在，企业必须为它们的“衣食父母”提供必要的信息；在社会公众中，对企业环境信息尤其关心的一是向公众提供信息的新闻媒体，二是公众中对于环境格外重视的环境主义者及其形成的环境组织。他们会通过种种方式将企业的环境形象展示在世人面前，进而严重地影响到一个企业在公众中的形象。他们也会采取这样或样的手段要求企业努力改进环境，要求企业披露环境信息。
6.企业管理当局的信息需求
许多情况下企业管理当局对环境会计信息要求的更多、更具体、更快速。他们需要利用环境会计信息以帮助实现其所承担的财务和环境责任，需要利用环境会计信息以帮助实施环境管理和经济管理的各个有关环节。企业管理当局为了更加清楚地向企业外部信息使用者提供环境会计信息，特别是向投资者反映其受托责任，向社会揭示企业社会责任的履行状况，考核对社会的贡献，必须单独反映与环境保护有关的支出和投资以及由此带来的经济效益和社会效益。
增加环境会计信息的披露，可以调动企业环境保护的积极性,以保证实现最佳的环境效益和经济效益；能够避免引进污染严重和破坏、掠夺自然资源的生产项目；促使企业制定有效的环境保护及其与贸易相互支持的经营战略,减少因环境问题而形成的障碍；才能有利于环保部门对环境总体情况的掌握,有利于政府相关部门对企业的社会贡献作出公正的评价与决策；社会公众只有了解了企业与环境有关的信息,才能作出正确的投资决策；债权人也只有了解了这方面的信息,才能真正把握企业的偿债能力。

三、环境会计信息披露质量特征

1.相关性
相关性通常指企业提供的会计信息应当与财务会计报告使用者的经济决策需要相关，有助于财务会计报告使用者对企业过去、现在或者未来的情况作出评价或者预测。指与用户决策相关的特性，它是会计信息首要质量特征之一。企业环境会计报告应提供对经济决策有用的信息，才具有相关性。而且，还要提供多种计量属性的信息,如相关的环境支出、环境收益环境活动业绩、环境对资产价值和负债的影响等，以供使用者选择，才能满足有关方面的信息需要。
2.可靠性
可靠性是指确保信息能免于错误和偏差，并能忠实地反映它意欲反映的现象或状况的质量，它是会计信息固有的也是最基本的质量特征，FASB认为它包括可验证性、中立性和反映真实性三个要素。企业环境报告服务于不同的信息使用者，其所提供的信息必须具有可靠性。企业环境报告的可靠性不仅取决于企业对环境信息的真实和客观的反映，还取决于这些信息的可验证性。企业环境报告质量的可验证性特征要求由独立的第三方对该报告进行审计。
3. 及时性
企业对于已经发生的交易或者事项，应当及时进行会计确认、计量和报告，不得提前或者延后。
4.可理解性
信息能否被理解取决于两个因素，即信息使用者的理解能力和信息本身的清晰度。会计上通常假定信息使用者是具有完全理解力的理性人，这样可理解性的关键就取决于信息本身的清晰度。可理解性要求企业提供的环境会计信息清晰、明了，能被具有一定专业知识和判断能力的使用者理解和认识。
5. 可比性
可比性是指能使使用者以两组经济情况中区分其异同的质量特征，要求会计信息所反映的内容应基本一致。只有环境会计信息具有可比性，使用者才能进行行业、地区比较，了解企业的真实状况，做出合理的决策。
以上所论述的是环境会计信息披露的一般原则，环境会计信息披露还有其特殊原则：成本效益原则及环境效益、合规原则、强制与自愿原则等。
四、环境会计信息披露的内容

环境会计信息披露内容应包含:环境保护设施建设投资信息；环境成本、费用信息；非经常性、非正常性环保支出；环境负债；环境收入；会计政策的披露等内容。
1.环境保护设施建设投资信息
这方面的环境信息可以反映企业环境保护政策、方针的落实情况和环保规划的执行情况, 也可以反映企业环境 保护能力的变动情况。因此, 凡是可能产生污染或废弃物排放的新开项目，环保设施投资必须列入整体建设规划和预算。在环保设施 建设过程中一定会发生环保设施建设设计费、设施购置费、人工费、管理费、构建贷款利息等支出。这些支出一般应当通过“在建工程一一环保工程”核算。
2. 环境成本、费用信息
企业主要发生的经常性环保支出有: 按照《环境保护法》、《排污费征收使用管理条例》及相关财务制度的规定 , 依据企业实际排放的污染废弃物的数量和浓度征收的排污费、厂区 环境绿化及维护费、专业环保机构经费、废弃物处理费、矿产资源 补偿费、土地损失赔偿费摊销、污染治理费、环境恢复费或预提环 境恢复费、环保设施折旧费、绿色产品和环境保护认证费、计提环 保设备减值准备、资源税、城市建设维护税、维持环保设施运行的物料费等。现行会计制度没有对这些支出给予足够的重视，一般直接归入生产经营的某些费用、成本项目之中，使得会计系统不能直接提供企业日常经营过程中的环保支出，也导致了人们对环境会计存在与发展的疑惑。从现实性情况看，只要按照前部分的设想做少许的改动，就完全可以解决这一问题。
3.非经常性、非正常性环保支出
主要包括环境罚款、环境赔偿和环境问题导致的限产、停产、专项治理等经营损失三项内容。
4.环境负债
应披露的内容包括：每一类重大负债项目的性质，清偿时间和条件；或有环境负债，当负债的金额或偿还时间很难确定时，应对这一事实加以说明；任何与已确认环境负债的计量有关的重大不确定性及可能后果的范围；宜采用重置价值作为计量的基础，应披露对估计未来现金流出和确认环境负债起关键作用的所有假定，包括清偿负债的现实经济利益的流出的估计金额、计算负债所使用的预计长期物价上涨指数、预计清偿负债的未来经济利益的流出等。
5.环境收入
主要包括直接收入和间接收入。具体有以下几项内容：废物利用收入、环保副产品收入；环保措施机会收入；企业积极推行国家环保政策法规，政府及其他机构所给予的环保奖励；因环保工作而享受的税费减免；某项环保工程或业务支出低于未进行该项工程或业务而缴纳的排污费的节约金额等。
6.会计政策的披露
即与环境成本和负债相关的特定会计政策披露。例如,企业可能将法律规定的标准作为既定政策,这时,企业管理部门应作出负担有关环境成本的承诺。如果日后确实发生了不能履行承诺的情况,企业应在财务报表附注中披露这一事实和原因。在企业根本无法全部或部分地估计环境负债的金额时,企业应在财务报表附注中披露无法作出估计的理由,并在财务报表附注中披露由于存在不确定因素而难以估计环境负债的事实。在此,最好能披露政府对企业采取环境保护措施给予的鼓励,如拨款和税收减免等。

五、环境会计信息披露的模式
　　
环境会计信息其形式具有多样化：既有定性的信息，也有定量的信息；既有货币信息，也有以实物、技术等指标表示的非货币信息。环境会计信息的披露既有会计信息的披露，也包括环境审计信息的披露（此问题这里暂不论述）。鉴于我国环境会计刚刚起步，其环境会计信息的披露可以分两步走，采取循序渐进的措施。但无论企业目前或今后采取哪种披露模式与方法，均应尽量使环境会计信息披露做到内容完整、表述清晰、信息真实。一方面可以借鉴财务报告的思路，利用财务报表、报表附注以及财务情况说明书来揭示因环境问题引起的财务影响；另一方面可以编制专门的环境报告来提供企业的环境绩效状况。
1.现有报表的拓展模式
⑴具体方法是在会计报表内增加合适的项目，对与环境有关的财务状况和经营成果指标进行单独的披露。例如，在资产负债表中设置若干单独的项目，可以在资产负债表的资产项目披露“资源资产”及“资源资产折耗”；负债项目下披露“未付资源费”，所有者权益项目下披露“资源资本”信息；以反映企业拥有的环境资产、承担的环境负债等；在利润表中增设专门的项目，在损益表中加上“环境收益”、“环境损失（费用）”对企业利润的影响。以反映全部或部分的环境支出，控制环境污染和保护生态环境所获得的收益。
⑵括号注释和底注说明
企业用括号注释揭示以下信息：会计的程序和方法；说明环境项目的特征；计价方法；其他报表或本报表的说明。
底注可以披露：重要会计政策及特定方法；环境会计变更事项说明，包括环境会计方法的变更、报告主体的改变、会计估计的改变；环境会计重要的或有事项；环境资产变更说明；环境业务对财务报告的影响程度等。
⑶科学拓展财务情况说明书
财务状况说明书中还应客观揭示企业生产活动所消耗的资源、环境污染的程度及所造成的社会责任成本、罚款、新技术开发、处理污染物的主要措施、环境治理业绩、资源消耗及利用、重大环境事故说明等情况。同时，还应反映企业采取环保措施所发生的支出和收益情况及其对未来环境的影响、企业治理环境的长远目标及行动等。
2.独立环境会计报告
非独立的环境会计报告能反映出企业总体的财务状况、经营成果和现金流量，但其并不能十分明确地反映出哪些属于环境问题所引起的财务影响，而且有些环境信息并不能从非独立的环境会计报告中反映出来，因此有必要编制一份独立的环境会计报告作为主表的附表，一并对外披露。独立的环境会计报告并不拘泥于某种形式，因为它既包括财务信息又包括非财务信息，因此它可以采取多种表述形式，如文字叙述、表格、图形等等。环境会计报告的内容应包括：
⑴环境法规执行情况，包括执行的成绩和未能执行的原因。
⑵环境质量情况。具体包括：①污染物排放情况，包括排放总量及其所含的污染物质含量以及对环境和经济的危害；②环境质量指标的达标率；③发生的污染事故情况，包括污染性质、对环境和经济的危害；④环境资源，包括水、电、煤、石油等的消耗用量；⑤有毒有害材料、物品的使用和保管情况；⑥厂区绿化率以及有偿或无偿承担的其他绿化任务。
⑶环境治理和污染利用情况。主要是：①污染治理项目完成数，污染物处理能力，污染物治理设施运行状况；②从事环境治理、检测、研究的机构和人员情况；③本企业所建立的环境管理制度和管理体系的情况；④污染物回收利用情况，包括对各种污染物回收利用的总量，回收利用的产品产量、产值、收入、利润等指标；⑤其他污染治理措施和事项，如企业制定的环保规定、职工的环保培训、本企业取得的环保技术成果等。


企业作为环境的重要影响者之一，要积极主动地参与污染的治理和环境的改善，认真履行企业应当承担的环境责任。因此，企业管理当局应掌握更多的有关经济决策可能带来的环境问题及财务影响的信息，充分履行企业对利益关系者的诚实报告责任。环境报告应该以列示一系列环境技术和货币指标的表格为主。环境报告应该逐步成为一种正规、严谨的信息报告工具。环境报告需要适应多方面的信息需求，以便使企业对外披露的环境信息能够发挥最大效益；同时，环境报告需要进行审查验证，以保证环境信息披露的客观性和可信性。


参考文献：
[1]孟凡利：《论环境会计信息披露及其相关的理论问题》，《会计研究》1999年第4期。
[2]耿建新：《上市公司环境会计信息披露初探》，《会计研究》2002年第1期。
[3]张劲松：《环境会计信息披露的研究》，《北方经贸》2002年第2期。
[4]耿建新：《企业环境会计信息披露及其相关问题探讨》，《审计研究》2003年第3期。
[5]钱红光：《知识经济环境下会计信息的披露》，《统计与决策》2005年第1期。
[6]范永太：《企业环境会计信息披露问题研究》，《财会通讯(学术版)》2005年第10期。
[7]顾晓敏：《中美日环境会计信息披露差异研究》，《经济经纬》2006年第3期。
[8]张翠霞：《对我国企业环境会计信息披露问题的探讨》，《绿色财会》2006年第7期。