郑州航空工业管理学院 潘广伟

在标准成本系统中通常会设置直接材料耗用量差异、直接材料价格差异、直接人工效率差异、直接人工工资率差异、变动制造费用效率差异、变动制造费用耗费差异、固定制造费用效率差异、固定制造费用闲置能量差异和固定制造费用耗费差异等差异项目进行核算和处理。不难看出，这些差异项目都是建立在一定的假设和前提之上。如对直接材料成本差异的耗用量和价格分析建立在生产产品时投料相对稳定和单一这一假设条件下。在实际工作中，如果原材料是按一定的投料比例或配方混合投料而成，还会出现因投料比例变动而产生直接材料混合成本差异。同样，人工也会因为不同等级的技术工人在安排其用工比例上发生变化将会出现人工混合差异。本文拟对这些特殊情况下的差异进行探讨。
一、标准成本系统特殊差异的理论分析
（一）材料混合使用成本差异。许多企业在产品制造中所使用的材料并不是单一的，而是按照一定比例或配方使用混合而成。如化工行业将多种化工原料配比加工为化工产品等，这些产品材料的标准成本都是按照预定的混合比例制定的。当实际的投料比例脱离标准时，虽然从某一种材料角度看仅仅是该种材料实际用量与标准用量不同，但从所耗用各种材料的总量上看，由于各种材料的价格不同，造成实际平均价格偏离标准平均价格。这种由于投料比例的变化引起的材料平均价格变化所致的差异，具有混合差异的特点，但由于其是材料用量结构不同所致，因此也称为结构差异。由于材料实际投料比例偏离标准投料比例引起材料实际耗用量与标准耗用量不同所致的差异则称为产出差异。因此，直接材料的耗用量差异可进一步分解为结构差异和产出差异两部分。
（二）人工混合使用成本差异。在企业中，一种产品的生产不是仅靠一个或一类工人完成的，往往需要几种不同技术等级的工人协作完成。另外由于不同类型工人的技术含量和能力不同，所以不同等级工人的工资率是不同的。在一定量的总工时中，如果不同等级工人完成的工时所占的比重脱离标准比重就会产生差异，即人工混合差异和产出差异。混合差异是由于用工等级比例变化引起的平均工资率变化所致，也称为结构差异；而产出差异是由于实际总工时与标准总工时不同所致。因此，直接人工的效率差异又可进一步分解为人工结构差异和产出差异两部分。
二、标准成本系统特殊差异的实例分析
其一，材料混合使用成本差异。某化工厂甲产品由A、B两种材料混合生产而成，本期甲产品的实际产量为1600公斤，假设没有期初和期末在产品，实际价格等于标准价格。其他相关资料如下表1所示：
表1

品种 价格标准（SB）
（元/公斤） 数量标准（SQ）
（公斤） 实际价格（AP）
（元/公斤） 实际数量（AQ）
（公斤）
A 2 800 2 1000
B 4 800 4 80
合计 — 1600 — 1800

由此可得：
混合材料数量差异=∑SP（AQ-SQ）=（1000﹣800）×2+（800﹣800）×4=400（公斤）
混合实际平均价格=（1000×2+800×4）÷1800=2.89（元/公斤）
混合标准平均价格=（800×2+800×4）÷1600=3（元/公斤）
混合材料结构差异=（实际平均价格-标准平均价格）×实际数量=（2.89﹣3）×1800= -200（元）
产出差异=（实际数量-标准数量）×标准平均价格=（1800﹣1600）×3=600（元）
上式表明：混合材料的结构差异-200元是材料平均单价由标准的3元/公斤变为实际的2.89元/公斤导致。本例投料1800公斤，应生产出1800公斤的产品，而实际只生产出1600公斤的产品，比标准少产出200公斤。按照每件产品标准成本计算，200公斤产品负担的材料成本600元就要转嫁给产出的1600公斤产品负担，从而增加材料成本600元。
其二，人工混合使用成本差异。承上例，生产甲产品需要技工和学徒工，相关的标准成本资料和产品的实际成本资料如下表2所示：
表2
工种 标准工资率
（元/小时） 标准工时
（小时） 标准成本
（元） 实际工时
（小时） 实际工资
（元）
技工 10 1200 12000 1350 13500
学徒工 9 1500 13500 1400 13000
合计 — 2700 25500 2750 26500

由此可得：
混合人工效率差异=10×（1350-1200）+9×（1400-1500）=600（元）
混合实际平均工资率=（13500+9×1400）÷2750=9.4909
混合标准平均工资率=（12000+13500）÷2700=9.4444
混合人工结构差异=（9.4909-9.4444）×2750=127（元）
混合人工产出差异=（2750-2700）×9.4444=473（元）
上式表明：直接人工效率差异超支600元，其中，混合人工结构差异超支127元是技工多耗用150小时，而学徒工人少耗用100小时，在生产过程中高工低用所导致；产出差异超支473元是由于实际总工时超出标准总工时50小时所致。
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参考文献：
[1]王娜、曹慧：《标准成本制度的问题及其改进意见》，《中国乡镇企业会计》2006年第1期。
[2]丁希宝：《标准成本差异的会计处理》，《财会通讯》（综合版）2005年第6期。