○陈德荣

上海市注册会计师协会专业技术委员会在协会网站上颁布的“非上市公司合并报表审计方案”分为审计和会计两大部分。用其中的会计部分的电子报表编制合并报表模块运行后，体现了快速、完整、正确的效果，但该模块仅适用于执行2001年的老会计制度的合并报表编制，因为从2007年1月1日起施行的新会计准则有了较大的变化。我们需要根据新准则的规定，将该模块改制为设用执行新准则后编制电子合并报表的方案（以下简称“方案”）。现作简介如下。

一、新准则与2001年制度有关合并报表的主要差别

新准则最终体现在合并报表环节上同2001年制度存在以下一些主要差别，根据对上述模块改制的关系可以分为两部分：

第一部分：与上述模块改制无关或较易修改的内容。如新准则规定凡是母公司必须编制合并报表、“少数股东权益”和“少数股东损益”位置的改变、新增同一控制下子公司需要调整年初数并将期初至控制时的利润表和现金流量表纳入合并报表、纳入合并范围的子公司和合营企业的改变、子公司的盈余公积抵销后不再需要还原等。

第二部分：上述模块有四项内容需要作较大修改，因为，（一）新准则规定增加了“合并所有者权益变动表”，取消了“合并利润分配表”。（二）新准则规定子公司的“资不抵债”数可由母公司与少数股东共同承担，并取消了两个“未确认投资损失”项目。（三）新准则对长期股权投资核算方法作了较大的改动。如对子公司投资的核算改为成本法、对非同一控制子公司的投资可能包含着子公司账面价值的净资产、公允价值与账面价值的差额、正商誉等三部分内容而子公司仍维持账面价值不变等，因此在合并报表中取消了“合并价差”项目、增加了“商誉”项目。（四）新准则对子公司反向投资母公司的抵销事项作了原则规定。

在抵销子公司的净资产和净利润方面的程序和方法改变为：

第一步，在合并报表之前将非同一控制的子公司报表从账面价改为公允价，如果购买日子公司的账面价等于公允价此步可省略。

第二步，在合并报表之前将母公司的报表中对全部子公司的投资从成本法改为权益法。如果投资中含有正商誉脱离长期投资单独列示为商誉项目。至此调整后母公司的长期投资、投资收益一般应当等于调整后子公司净资产、净利润中相对应的份额。

第三步，2001年制度规定的一般的合并程序。

第四步，新准则要求的其他工作，如子公司对母公司投资的抵销、对商誉进行测试如果发现减值的在合并报表上提取减值准备等。

但是，财政部2007年2月1日“企业会计准则实施问题专家工作组意见”第二条对执行新准则前遗留的“借差”，在编制合并报表时，关于上述第一步工作可以适当简化处理作了另行规定。主要精神有三点：第一点，无法确定购买日子公司的公允价值，应将遗留的“借差”全部作为商誉列示并作减值测试。上述第一步工作不需进行。第二点，已知遗留的“借差”中一部分为购买日子公司的公允价值与账面价值之差、并能够分摊到有关资产或负债，上述第一步工作进行时利润表部分可以简化计入“投资收益”项目而不需分拆到有关费用成本项目。方案认为此种简化仍需进行第一步工作因而意义不大未予采用。第三点，已知遗留的“借差”中一部分为购买日子公司的公允价值与账面价值之差、但不能分摊到有关资产、负债，可按原设定年限继续摊销，尚未摊销完毕的余额作为“其他非流动资产”列示。上述第一步不需执行。但遗留的“借差”中另一部分应当确认为商誉而不能摊销，应当采用减值测试方法。

二、方案的设计思路

根据上述分析的主要差别，对于第一部分内容我们在改制中只需要作出相应的调整，不再赘述。对于第二部分的4点内容我们从会计实务角度，作了分析并提出了处理意见，撰文以“执行新准则后合并报表编制的几点建议”为名，发表在《上海注册会计师》2007年第2期。方案改制的设计思路是：

1.关于“合并所有者权益变动表”和“合并利润分配表”。

实践证明采用先汇总后抵销的方法编制“合并所有者权益变动表”是不可取的。方案设计了简易的“合并所有者权益变动表”编制方法，即直接调取母公司的同名报表和有关合并报表数据填列、如有差额分析调整。为此继续编制不需公布的“合并利润分配表”，除了配合编制“合并所有者权益变动表”所需之外，还能起到抵销分录和底稿一一对应、帮助数据检查等作用。

2.关于“资不抵债”的子公司的抵销。

方案将“资不抵债”的子公司专门归为一类，只需提供若干参数，方案设计了自动抵销分录并完成合并工作。

3.关于抵销子公司的净资产和净利润的程序和方法

除了上述“资不抵债”的子公司之外，方案将子公司分为四类，并分别开设专门的工作表，只需提供若干参数，方案设计了自动抵销分录并完成合并工作：

（1）同一控制下子公司，该类子公司的特点是其账面的净资产和净利润与母公司权益法调整后的投资与收益存在数量对应关系。如果对非同一控制子公司的投资不存在投资借差的也可归入此类。（2）非同一控制下子公司A，该类子公司的特点是母公司对其投资的借差采用上述“一、第二部分、3 ”四步合并程序即采用新准则基本做法。（3）非同一控制下子公司B，该类子公司的特点是母公司对其投资的借差采用上述“一、第二部分、3 ”财政部“企业会计准则实施问题专家工作组意见”第一点意见的做法。（4）非同一控制下子公司C，该类子公司的特点是母公司对其投资的借差采用上述“一、第二部分、3 ”财政部“企业会计准则实施问题专家工作组意见”第三点意见的做法。上述（1）至（4）点工作难点是交叉投资时权益法的调整。

4.关于子公司对母公司投资的抵销事项

此种事项较少出现，方案专门开设了工作表，只需提供若干参数，方案设计了自动抵销分录并完成合并工作。

三、方案工作的主要步骤

第一步：报表数据的调整、导入

1.上年合并报表数主要步骤为：（1）导入上年合并报表数至“上年及调整”工作表；（2）特殊情况下进行调整。

2.本年个别报表数主要步骤为：本年个别报表指资产负债表、利润及分配表、现金流量表，母公司还需增加一张所有者权益变动表。（1）导入需要调整报表的非同一控制下子公司数据至“子公司数据调整”工作表，将账面价值调整为公允价值后导入“非同一控制下子公司A”工作表或“资不抵债的子公司”工作表；（2）导入其余的子公司数据至“同一控制下子公司”、“非同一控制下子公司B”、“非同一控制下子公司C”、“资不抵债的子公司”工作表；（3）导入母公司数据至“总表”工作表。

第二步：基本事项的自动抵销

本步骤的特点是固定格式、固定内容，提供的参数经确认后，方案自动产生抵销分录并送入“总表”完成合并工作。

1.打开四类子公司的“投资和收益”工作表，提供相应参数，方案先进行权益法调整，再对调整后的投资余额、投资收益、净资产、净利润等指标进行检查，如有差额提请修改或找出特殊原因。

2.打开“子公司对母公司投资”工作表，提供相应参数。

3.打开“内部往来”、“内部存货交易”、“内部现金流量”工作表，提供相应参数。

4.“现金流量表间接法抵销”工作表由方案自动产生。

5.方案根据上述资料自动产生“本年自动抵销”工作表，数据送入“总表”工作表。

第三步：特殊事项的手工抵销

除此之外还需合并抵销的非基本事项，另行编制“手工抵销分录”工作表并手工登入“总表”工作表，主要有：（1）跨年度连续调整；（2）除上述自动抵销之外的内部交易事项的的抵销调整等。

第四步：“总表”自动计算出四张合并报表的合并后结果，其中合并所有者权益变动表是根据其他合并报表和母公司同名报表生成。

第五步：数据检查

利用“子公司数据复核”和“汇总数据复核”几个工作表分别设置的几十个公式检查母、子公司、合并结果等数据是否有错或存在特殊情况。

四、两点说明

1.合并报表如果考虑到方方面面的各种情况时确实非常复杂、繁琐，但是对某一企业而言相对比较简单。方案考虑到这个特点制定了两种版本，即包含各种情况的完整版和适应某企业需要的局部版，使得企业在应用局部版时界面清晰、内容简洁。

2.新准则的规定比较原则，在财政部尚未对有关细节作出规定之前，有很多具体问题需要会计工作者根据准则精神在实践中总结出解决方案。

各方面人士目前对很多问题的见解不一。如子公司对母公司或者子公司之间投资超过20%且具有重大影响是否需要做权益法核算或调整，是否需要编制不需公布的合并利润分配表，合并所有者权益变动表如何编制为好等等。此外，方案制定后实践的面和量有限，这一切都有待于在实践中总结提高。

（原载《上海会计》2007年第3期，作者单位：上海公正会计师事务所）