伴随《政府会计制度——行政事业 单位会计科目和会计报表》（下称“政府 会计新制度” ）的实施，事业单位缴纳的 企业所得税应同时纳入财务会计和预 算会计，分别予以会计处理。虽然行政 单位不涉及企业所得税的会计处理问 题，但政府会计新制度的会计科目及其 使用说明在行政单位和事业单位具有 普适性。 由于上述多重因素，使得政府会计 新制度中与所得税相关的会计处理相 对较为复杂。在本文中，笔者进行分析 总结。
原制度下的所得税会计处理
依据《事业单位会计制度（2012）》 （下称“原制度” ）的相关规定，事业单位 缴纳的企业所得税，应分别通过“非财 政补助结余分配”“应缴税费——应 缴企业所得税”和“银行存款”来加以 核算。 从中不难判断，原制度将事业单位 缴纳的企业所得税视为对非财政补助 结余的分配。由于在账务处理规则中 需要通过“应缴税费——应缴企业所得 税”科目来加以过渡，从会计核算基础 的角度而言，原制度对事业单位应缴纳 企业所得税的会计处理采用的是权责 发生制原则。也就是说，先行确认事业 单位发生的企业所得税纳税义务，然后 再反映事业单位应缴纳企业所得税的 纳税义务的履行情况。
新制度下的所得税会计处理
政府会计新制度将事业单位的企 业所得税会计处理，同时纳入到了财务 会计和预算会计中，加以平行处理。 在财务会计中，政府会计新制度对 事业单位缴纳的企业所得税采取了与 企业会计准则体系基本一致的会计处 理原则，但实质上采用的是“应付税款 法”，而不是《企业会计准则第18号— 所得税》所要求的“纳税影响 会 计 法”。在财务会计中，新制度设置了 “所得税费用”科目，并采用“应付税 款法”来进行所得税费用的会计处 理，即发生所得税纳税义务时，借记 “所得税费用”，贷记“其他应交税费 ——单位应交所得税” 。 由于“营改增”对增值税的明细核 算要求显著增加，政府会计新制度单独 设置了“应交增值税”科目，来分别核算
其应交税金、待认证进项税额等涉及增 值税的事项。与此相配合，政府会计新 制度设置了“其他应交税费”科目，来核 算事业单位除了增值税以外的其他涉 税事项。 对于“所得税费用”科目，政府会计 新制度则采取了与企业会计准则相同 的处理原则，即将“所得税费用”科目视 为费用类科目，并按期结转到“本期盈 余”科目，该科目相当于与企业会计准 则体系中的“本年利润”科目。 需要强调指出的是，尽管政府会计 新制度设置了“所得税费用”科目，并规 定按期将其余额结转到“本期盈余”科 目，但从本质上来说，政府会计新制度 对“所得税费用”科目的使用说明与《企 业会计准则第18号——所得税》之间 还是存在着明显的差异。由于政府会 计新制度“所得税费用”科目的使用说 明中，并未要求分别设置“当期所得税 费用”和“递延所得税费”明细科目，因 此笔者认为，政府会计新制度对事业单 位的单位所得税的会计处理并非强制 要求采用“纳税影响会计法” 。 仅从目前已经发布的《政府会计准 则——基本准则》和已发布的资产类具 体会计准则的相关内容中，笔者认为， 事业单位所得税的会计处理应以选择 采用“应付税款法”为宜。 尽管《政府会计准则——基本准 则》给出的资产定义中强调了资产应具 备面向未来能够给政府会计主体带来 未来经济利益流入的属性，但目前已经 发布的资产类准则中均未要求计提相 应的资产减值准备，进而使得政府会计 准则体系下的资产类准则与企业会计 准则体系下的相应资产类准则中存在
较大的差异。纳税影响会计法下的“递 延所得税费用”主要源于资产类会计科 目的账面价与其计税基础之间的差异， 由于政府会计准则体系下既不要求资 产类科目采用公允价值进行后续计量， 也不要求资产类科目计提相应的资产 减值准备，这样在很大程度上就丧失了 “递延所得税费用”形成的“源泉”。因 此，笔者认为，在目前政府会计准则体 系下的总体框架下，事业单位所得税的 会计处理没有必要采用“纳税影响会计 法”。政府会计新制度依据“应付税款 法”对“所得税费用”科目所做出的使用 说明是恰当的。 此外，需要指出的是，政府会计新 制度对财务会计相关会计科目的使用 说明，并非采取与现行企业会计准则体 系“对标”策略。因此，政府会计主体财 务人员在具体学习和领会政府会计新 制度的过程需要对此具有清晰的认知 和判断。 在预算会计的处理规则方面，对行 政单位而言，将其从财政部门收取的各 类预算拨款描述为“财政拨款”，要比描 述为“财政补助”更加恰当；而对于事业 单位而言，将其从财政部门获取的各类 预算拨款描述为“财政拨款”，也涵盖着 原制度下“财政补助”的应有之义。由 于政府会计新制度的会计科目及其使 用说明同时适用于行政单位和事业单 位，政府会计新制度便将原制度中相关 会计科目名称中的“财政补助”统一替 换为“财政拨款”。与此相适应，政府会 计新制度用“非财政拨款结余分配”科 目取代了原制度的“非财政补助结余分 配”科目。 由于预算会计实行收付实现制，则 不应设置“其他应交税费”科目来核算 事业单位的“单位应交所得税”的应税 义务，只需按照收付实现制原则来核算 事业单位所得税的实际纳税行为。因 此，政府会计新制度的“非财政拨款结 余分配”科目的核算内容就不应体现事 业单位应交单位所得税的纳税义务。 换言之，政府会计新制度的“非财政拨 款结余分配”科目与“其他应交税费”科 目之间不应存在对应关系。 需要指出的是，政府会计新制度是 在事业单位财务制度尚未发生变动的 情况下发布的，有企业所得税纳税义务 的事业单位仍需计算并交纳企业所得 税。由于政府会计新制度的预算会计 需要严格遵循收付实现制原则，来组织 各类预算收入和相应支出的核算，在事 业单位的预算会计中就无需确认并记 录其企业所得税的纳税义务，而实际缴
纳的企业所得税从实质上则核减了非 财政拨款结余。 从“非财政拨款结余分配”科目的 使用说明中不难判断，事业单位各年度 所形成的非财政拨款结余，依据相关规 定提取专用基金后，其余额被结转到了 “非财政拨款结余”科目，即事业单位的 非财政拨款结余分配环节不再核算事 业单位企业所得税的纳税义务。换言 之，事业单位不再通过非财政拨款结余 分配环节来核算其企业所得税的纳税 义务。 与“非财政拨款结余分配”科目的 核算内容相呼应，在预算会计中，政府 会计新制度将事业单位实际缴纳企业 所得税的账务处理规定为，借记“非财 政拨款结余”，贷记“资金结存——货币 资金”。换言之，在预算会计中，有企业 所得税纳税义务的事业单位只需对其 实际缴纳的企业所得税进行账务处理。
平行记账环节应注意的问题
依据政府会计新制度的相关会计 科目使用说明，在财务会计中，财务人 员要依据权责发生制原则核算事业单 位的“其他应交税费——单位所得税”， 并对企业所得税的实际缴纳加以相应 的核算。但在预算会计中，只需依据收 付实现制原则来核算事业单位实际缴 纳的企业所得税。 依据政府会计新制度“平行记账” 的总体操作规则，笔者对有企业所得税 纳税义务的事业单位企业所得税业务 的平行记账轨迹做如下描述。在实际 缴纳企业所得税时，按照实际缴纳的金 额，在财务会计中处理为，借记“其他应 交税费——单位所得税”，贷记“银行存 款”；在预算会计中处理为，借记“非财 政拨款结余”，贷记“资金结存——货币 资金”。换言之，在财务会计中借记“其 他应交税费——单位所得税，贷记“银 行存款”的同时，在预算会计中要借记 “非财政拨款结余，贷记”资金结存—— 货币资金” 。 总之，依据政府会计新制度的相关 规定，需要同时在财务会计和预算会计 中记录事业单位实际缴纳的企业所得 税税额。由于两者的会计核算基础不 同，在平行记账过程中要准确把握两者 相关会计科目之间的对应关系，即预算 会计的“非财政拨款结余”科目及“资金 结存——货币资金”科目，分别与财务 会计的“其他应交税费——单位所得 税”科目和“银行存款”科目之间的平行 记账关系。 马永义/文