忻州师范学院 张红轶 一等奖
[摘要]政府会计改革是政府治理在会计行业的体现，本次改革创造性地全面引入权责发生制，增加预算会计体系，完善财务会计体系，构建两种体系下的新型核算模式。文章从政府治理的理论出发，深刻分析了政府会计的内在逻辑，探讨了政府会计实施的路径。研究认为，政府会计实施的基础是做好新旧衔接，实施的核心是实现平行记账，实施的保障是加强财务管理，本研究希望政府会计能够顺利实施，为政府决策提供客观准确的信息，从而增加政府治理的效率和效果。
[关键词]政府治理 政府会计制度 实施

一、导言
对于政府的界定，从广义上来看，包括各级政府、行政单位和事业单位。早在上个世纪70年代，许多国家就开始了对于政府和社会关系的调整和研究，从一定程度上反映了对于政府治理的重视。由于政府治理是在公共受托基础上出现的，其责任范围在一定的环境下得以延伸和发展，这是公共选择的成果，其核心体现在如何配置权力、如何运行权力、如何形成相互制衡的系统。
政府治理模式的改革，影响着会计改革的进程。在传统的政府运行模式下，以预算作为配置资源和政府管理的工具，在会计核算中以收付实现制为基础，虽然简单易行，但是收支计量不准确等弊端存在。于是，国家开始转变思路，关注活动效果，着眼于从会计工具的使用来加强计量，以便于解决政府问题。2014年修订的《预算法》提到“按年度编制以权责发生制为基础的政府综合财务报告”；财政部于2015年底确定了制定和实施权责发生制政府会计准则的思路，是政府治理战略方面的改变。但是在实施过程中，各预算主体仍难以使用会计的方法编制政府综合财务报告。
党的十九大提出政府职能要有所转变，要增强政府执行力。政府治理是一项复杂的工作，而政府会计又是复杂的核算系统，通过一系列的核算必须使得信息得到及时准确的反映。如果财务信息无法准确反映政府运行的经济状况，将影响政府资源配置，弱化监督职能。所以，政府会计在一定程度上必须促使政府的公信力得到提升，加速治理现代化的进程，从而为信息使用者提供更加可靠的信息。为此，财政部于2017年10月24日发布《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》，要求自2019年1月1日起行政事业单位全面实行政府会计制度，正是政府治理在会计改革方面的体现。
二、政府会计制度内在逻辑
按照政府会计制度改革的最新要求，对经济业务的核算分为财务会计和预算会计两部分，实行平行记账，其中财务会计包括资产、负债、净资产、收入和费用五个要素，预算会计包括预算收入、预算支出和预算结余三个要素。财务会计采用权责发生制，预算会计采用收付实现制，从而实现双功能、双基础、双报告核算模式。但是从实质上，二者的区别如下：
1、二者的信息使用目的不同
不同的核算基础提供给信息使用者的信息不同，信息使用者使用信息的目的也不尽相同。财务会计主要用来满足单位成本核算、绩效评价的需求，行政或事业单位作为法人主体，也是财务会计主体，同时，一个单元（如某一机构、部门）也可以成为一个财务会计主体。预算会计则满足资金流动和预算分析的要求，不但法人主体可以成为预算会计主体，项目主体同样可以成为预算会计主体，用来反映项目的资金流量情况。
2、二者的信息记录范围不同
所谓的双分录，并不是发生每一笔经济业务时，财务会计和预算会计都进行记录，财务会计是针对每一笔经济业务都要进行反映，而预算会计只针对纳入当期预算管理的收支业务进行账务处理，有的业务不涉及资金流入流出时，只编制财务会计分录。所以，预算会计反映的经济活动范围小于财务会计，财务会计反映的范围更加广泛和全面。
三、政府会计制度实施的基础：新旧衔接
1、财务会计新旧衔接
根据财政部印发的关于政府会计制度新旧衔接问题的处理规定，首先需要结清旧账，导出截止2018年12月31日的科目余额表，在此基础上，针对会计科目名称相同但核算具体业务不同或相同的业务由不同的会计科目进行核算的情况，编制部分科目的余额明细表，这是过渡的关键。其次需建立新账，单位要根据准则制度的规定及自身的实际情况设置使用新的会计科目，并通过编制新旧对照表确定新科目的期初余额。
以负债类科目为例，新旧科目一致可以直接结转的有“短期借款”、“应付职工薪酬”、“应付票据”、“应付账款”、“预收账款”、“长期借款”、“长期应付款”和“其他应付款”，需要进行分拆的科目有“应缴税费”，需要进行合并的科目包括“应缴国库款”和“应缴财政专户款”。在编制明细表时，主要针对需要分拆及合并的科目进行分析。
此外，在新旧衔接过程中，除了考虑以上主要工作外，还需要考虑以下问题：由于原财务会计入账事项采用收付实现制，新入账事项则采用权责发生制，需要将原制度下不入账的而新制度下需要入账的事项进行补充入账；原制度下未入账的公共基础设施、政府储备物资、文化文物资产、保障性住房等，在新制度下登入新账；原制度下尚未入账的在途物品补充记入新账；补充计提坏账准备、累计折旧、累计摊销；长期股权投资后续计量中成本法至权益法的调整。
2、预算会计新旧衔接
对于预算会计科目的期初余额，由于上年度没有编制预算分计分录，所以不能直接结转。需要根据平行记账的原理，结合政府会计制度全新的计量口径，对改革后与改革前的差异进行分析计算予以确定。如，原账中有“事业基金”，与新账中的“非财政拨款结余”科目实际上反映的内容相同，因此，应当按照原账的“事业基金”科目余额，借记新账的“资金结存——货币资金”科目，贷记新账的“非财政拨款结余”科目。
四、政府会计制度实施的核心：平行记账
按照政府会计制度的要求，财务会计与预算会计要进行平行记账，即大多数经济业务要进行双重会计处理，这对会计人员素质提出了较高的要求。在信息化技术高度发展的今天，尝试如何将业务与财务、财务与预算之间进行关联，利用信息化实现平行记账并减轻财务人员工作量。
1、系统设置
为了实现从业务资料触发财务会计、财务会计又触发预算会计的功能，必须在核算前对系统和业务进行全面的考虑后进行初始设置。
（1）将收入、支出、往来等业务类型与财务会计核算科目进行关联。发生相关业务时，系统会根据业务类型自动触发财务会计分录，生成财务会计记账凭证，对于特殊事项，不能自动生成的，由会计人员手动录入。
（2）将财务会计与预算会计进行关联。明确触发规则、找到触发点是实现二者关联的关键所在。由于财务会计核算采用权责发生制，预算会计采用收付实现制，在发生每一笔业务时，财务会计制单的时候预算会计不一定要制单，所以需要把哪些业务触发生成预算会计进行全面的梳理。再者考虑科目、经济分类、部门、项目是财务会计记账因素，其中科目是每一笔业务均需要录入的，其他因素具有不确定性，所以科目作为触发点生成预算会计科目更加合理。主要包括以下几种情况：
——可以直接一一对应生成。只要出现财务会计分录，即对应生成预算会计分录，如财务会计出现“零余额账户用款额度”、“财政应返还额度”、“财政拨款收入”时，预算会计立即触发生成“资金结存”“财政拨款预算收入”等科目。
——需要通过对方科目来决定预算分录。这种情况对应规则不大规律，有的甚至是一对多的关系，此时需要通过对方科目的具体情况来加以判断，找到生成预算凭证的规律。如“应收账款”科目发生在贷方（不是收回已核销款项），对应的借方科目如为资金类科目，不需要上缴时对应预算收入类科目，需要上缴时不生成预算分录。
——往来或基金需要分析预算分录。涉及“其他应收款”、“其他应付款”、“专用基金”相关科目，借贷方发生时需要分析各种不同的情况，可以考虑分为不同的项目类型来确定对应情况。如“其他应收款”发生在贷方，借方为资金类科目，如果之前做过收入或者核销的往来款又收回的，则对应预算收入类科目；如果之前是往来款，现在冲销，则不生成预算会计分录。
——不生成预算会计分录。包括“坏账准备”、“累计折旧”、“无形资产摊销”、“受托代理资产”、“受托代理负债”、“应缴财政款”、“权益法调整”等科目。
——财务会计无账务处理，但要生成预算会计分录。这种情况非常罕见，可以考虑通过固定模式来生成，如科研结题事项。
——特殊事项，无规则。有一些特殊业务或未考虑到的情况，可以通过职业判断，考虑人工生成预算凭证。
2、日常业务处理
相关业务发生时，由业务经办人员填制相关原始凭据，授权审批后，会计人员进行稽核，可以实现自动制单的生成财务会计分录，不支持自动制单的由会计人员手动录入。
编制财务会计分录后，点击相关功能生成预算会计分录，分为两种情况：第一种是财务会计分录与预算会计分录单独编号，体现在两个不同的界面上，两个系统平行记账，如财务会计凭证按“C1” “C2”…… 顺序编号，预算会计凭证按“Y1” “Y2”…… 顺序编号。这种方式的优点是有利于单独统计财务会计信息和预算会计信息；缺点是两套系统对账，不便于发现同一业务财务会计与预算会计的对应关系。第二种是同一笔业务的财务会计分录与预算会计分录编制在同一凭证上，使用同一号码，如按“Z1” “Z2”…… 顺序编号。这种方式的优点是财务会计信息与预算会计信息的对应关系明确，方便进行每一笔业务的分析；缺点是单独统计财务信息或预算信息可能出现混乱。
3、账薄报表生成
新的政府会计制度实施后，各会计软件公司均对财务系统进行了升级，所以可以通过科目、部门、项目、经济分类、功能分类等进行查询，生成不同口径的财务会计及预算会计明细账、总账、报表。其中报表分为通用标准报表（如资产负债表、收入支出表等）和自定义报表（从内部管理的角度设定），基本思路与现有系统的操作类似。
五、 政府会计制度实施的保障：加强财务管理
1、提高财务人员素质，促进创新转型
新制度要求双基础记账，增加财务工作量的同时，也提高了核算的难度，给财务人员带来了前所未有的挑战。面对改革，必须通过学习和培训加大对政策的理解和掌握，深刻理解平行记账的内在机理，熟练把握财务报表的编制要求，不断提高职业素养，提升职业判断能力。在此基础上，财务人员要向管理会计进行转型，将业务和管理结合起来，实现财务转型，充分发挥财务管理的作用。
2、加强内部控制建设，提高管理水平
各单位要充分理解新制度的精神实质，以此为契机，从单位层面和业务层面，将新制度的要求带入到预算管理、收支管理、资产管理等环节中，定期分析经济业务活动风险，开展风险评估，对风险高的领域寻找应对措施，完善各项制度和流程，从而规范各项活动，真正起到防范风险的作用。
六、结束语
本次政府会计改革创新性地引入了权责发生制，实现了财务会计与预算会计平行记账，从政府治理的角度提高了信息提示功能，扩大了会计估值能力，为政府决策、行政管理中提供更加有价值的信息，加速了国家现代化治理进程。



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