山东经济学院 初宜红


为了规范企业合并的会计处理，财政部于2006年2月颁布了《企业会计准则——企业合并》（以下简称企业合并准则）、《企业会计准则——长期股权投资》（以下简称长期股权投资准则）、《企业会计准则——合并财务报表》（以下简称合并财务报表准则）三项具体会计准则。企业合并准则规范了企业合并的确认和初始计量，长期股权投资准则对企业合并的后续计量进行了规范，企业合并的信息披露则是通过合并财务报表准则予以规范。
一、企业合并会计确认与初始计量­
鉴于我国目前的企业合并大多发生在同一母公司控制下的关联成员之间，合并方与被合并方并非完全出于自愿进行合并交易。因此，企业合并准则将企业合并进一步划分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并，并对这两种类型下不同方式的企业合并规定了不同的会计确认与初始计量方法。
（一）同一控制下企业合并的确认与初始计量 企业合并准则规定，参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并。由定义可以看出，确认为同一控制下的企业合并需同时满足下列条件：合并发生在同一母公司或相同的多方投资者控制下的子公司之间或者母子公司之间；合并之后实施最终控制的一方或多方并未发生变动；控制是指能够统驭一个企业的财务和经营政策并借以从该企业获取利益的非暂时性的权利，且符合实质重于形式原则。
由于同一控制下的企业合并一般是在同一企业集团内部进行的非自愿合并，属于参与各方之间所有者权益的结合，从最终控制方来看，交易的净资产并未发生实质性变化。因此，《企业合并》准则对此类合并采取权益结合法。即按照股权结合的方式，合并各方均按其净资产的账面价值合并，合并之后，各方的权益不会因合并而增加或减少。
（1）吸收与新设合并下资产与负债的初始计量。同一控制下的吸收与新设合并，合并方在合并日取得被合并方的资产和负债按其原账面价值确认入账，与所放弃资产账面价值或发行股份面值总额之间的差额，调整资本公积和留存收益。
[例1] 甲、乙公司同为A公司控制的子公司，甲公司通过发行面值总额为100万元的股票购得乙公司所有资产，合并日甲公司的资本公积为20万元，乙公司流动资产账面价值为60万元，固定资产账面价值为60万元，负债账面价值为50万元，则甲公司的账务处理为：
借：流动资产类科目 60
固定资产 60
资本公积 20
盈余公积 10
贷：负债类科目 50
股本 100
（2）控股合并下长期股权投资成本的初始计量。同一控制下的控股合并，合并方的长期股权投资应以合并日取得的被合并方所有者权益账面价值的份额作为初始投资成本；合并方放弃资产的账面价值或发行权益性证券面值总额与确认的初始投资成本之间的差额调整资本公积和留存收益。
[例2]甲、乙公司同为A公司控制的子公司，甲公司通过转让一项账面价值为90万元的专利权购得乙公司60%的股份，实现了对乙公司的控制，合并日乙公司的所有者权益为100万元，甲公司的资本公积为20万元，则甲公司的账务处理为：
借：长期股权投资——乙 60（100×60%）
资本公积 20
盈余公积 10
贷：无形资产 90
（二）非同一控制下企业合并的确认与初始计量 企业合并准则第10条规定，参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的，为非同一控制下的企业合并。由定义可以看出，作为非同一控制下的企业合并需同时满足下列条件：合并发生在非关联企业之间；合并后，各方仍不受同一方或相同多方的最终控制。由于非同一控制下的企业合并通常发生在非关联企业之间，合并各方不受同一方或相同多方控制，大多是企业的自愿行为，从最终实施控制方的角度看，实际上是合并方购买被合并方净资产的行为。因此，企业合并准则对此类合并采用购买法处理，即合并方的账户或合并报表以公允价值反映被合并方的可辨认净资产。
（1）吸收与新设合并下合并资产与负债的初始计量。非同一控制下的吸收与新设合并，合并日被合并方各项资产、负债的公允价值与合并方所放弃资产或发行权益性证券的公允价值之间的差额形成合并商誉；而合并方所放弃资产应按资产的出售进行处理，出售损益计入相关的损益类科目。
[例3] 甲、乙公司为非关联企业，甲公司通过发行100万股面值1元、市价1.5元的股票，购入乙公司所有净资产，合并日乙公司的资产、负债情况如下（单位：万元）：
表1
项 目 账面价值 公允价值
流动资产类 160 150
固定资产 50 60
负债类 80 70

合并日甲公司的账务处理为：
借：流动资产类科目 150
固定资产 60
商誉 10
贷：负债类科目 70
股本 100
资本公积 50
（2）控股合并下股权投资成本的初始计量。非同一控制下的控股合并，合并方长期股权投资应以合并中放弃的资产或发行的权益性证券的公允价值，加上合并所发生的各项直接费用与合并时应享有被合并方可辨认净资产公允价值份额孰高作为初始投资成本。如果前者小于后者，其差额应当计入当期损益。
[例4] 甲、乙公司为非关联企业，甲公司以银行存款110万元购买乙公司60%的股份，从而实现了对乙公司的控制，合并日乙公司的可辨认净资产公允价值为200万元，则甲公司的账务处理为：
借：长期股权投资——乙公司 120
贷：银行存款 110
营业外收入 10
二、企业合并后续计量
吸收与新设合并方式下，合并完成之后被合并方不复存在，也就不存在对被合并方的后续计量问题；控股合并方式下，合并完成之后，被合并方仍保留其法人资格，继续进行生产经营，股东权益随之变动。对此，长期股权投资准则规定，合并双方形成了控制与被控制的关系，合并方应采用成本法对长期股权投资进行后续计量，即最初按照企业合并准则确定其初始投资成本后，待被合并方宣布发放现金股利时，合并方应将作为投资成本返还的股利（即清算性股利）冲减长期股权投资的账面价值，否则，长期股权投资的账面价值应保持不变。同时，该准则还规定，投资企业对其控制的子公司采用成本法核算长期股权投资的，在编制合并财务报表时应按权益法进行调整。
三、企业合并信息披露
合并财务报表反映母公司及其子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务信息。合并财务报表准则强调以控制为基础确定合并范围，不论吸收合并、新设合并，还是控股合并，只要达到了合并方对被合并方的控制，都应纳入合并范围，但不同合并方式下合并财务报表的编制有所不同。
吸收与新设合并完成之后形成一个法人实体，只需编制合并日的合并财务报表。由于在合并日被合并方的资产和负债已按照各自的账面价值（同一控制）或公允价值（非同一控制）确认为合并方的资产和负债，因此，合并日的合并财务报表，只要在合并方原报表的基础上，加、减已确认为合并方的被合并方的资产和负债的账面价值或公允价值即可。
控股合并完成之后，合并方与被合并方之间形成母子公司关系，此时被合并方的股权是由合并方控制的多数股权和其他投资者控制的少数股权构成，对少数股权的不同处理形成了不同的合并理论，如母公司理论、实体理论、所有权理论。我国合并财务报表的编制采用实体理论基础，依据该理论编制合并财务报表时，被合并方所有者权益中不属于合并方的份额应当作为非控制权益，在合并资产负债表中所有者权益下以“少数股东权益”项目单独列示；被合并方当期损益中不属于合并方的份额应当作为非控制损益，在合并利润表中净利润下以“少数股东损益”项目单独列示。
依据企业合并准则和长期股权投资准则，同一控制下控股合并所取得的长期股权投资以被合并方净资产账面价值的份额确认，并采用成本法计量，但合并财务报表准则要求以权益法核算作为合并报表编制的前提，因此合并方在编制合并报表前，应将长期股权投资核算的成本法调整为简单权益法（虽然准则当中未明确指出简单权益法，但实际上隐含了该方法）。依据长期股权投资准则，在简单权益法下，当被合并方所有者权益发生变化时，合并方应按其享有的份额增加或减少长期股权投资的账面价值，即长期股权投资的账面价值=被合并方的所有者权益账面价值×母公司所占的比例，二者不会产生差额。在编制合并报表时，合并双方之间的合并业务属于母子公司的内部交易，因此合并方的长期股权投资与被合并方的所有者权益份额应予以抵销，由于简单权益法下二者相等，因而不会产生差额（合并商誉）。由此可见，同一控制下控股合并所提供的合并财务报表，反映的是抵销内部交易后合并双方资产和负债的账面价值。
企业合并准则与长期股权投资准则规定，非同一控制下控股合并所取得的长期股权投资以被合并方可辨认净资产公允价值的份额与初始投资成本孰高确认，并采用成本法计量，但根据合并财务报表准则，合并方在编制合并报表前，应将长期股权投资核算的成本法调整为复杂权益法。依据长期股权投资准则，在复杂权益法下，当被合并方获得净利润（或发生净亏损），合并方在确认应享有被合并方净损益的份额时，应当以取得投资时被合并方各项可辨认资产的公允价值为基础，对被合并方的净利润进行调整后确认。
[例5] 甲、乙公司为非关联企业，2005年1月1日甲公司购入乙公司80%有表决权的资本，固定资产的账面价值为200万元、公允价值为300万元，按直线法计提折旧，尚可使用年限为10年，其他资产、负债的账面价值与公允价值一致。如果乙公司当年实现净利润20万元，则按照复杂权益法，甲公司应调增长期股权投资账面价值8万元（（20－100/10）×80%）。
经过上述调整，长期股权投资反映的是合并方享有被合并方可辨认净资产公允价值的份额，在编制合并报表时，应将长期股权投资账面价值与被合并方所有者权益的公允价值进行抵销，差额形成合并商誉。因为合并方长期股权投资取得时是以被合并方净资产公允价值的份额与初始投资成本的较高者计价，所以在合并抵销时，合并方长期股权投资的账面价值必然大于或等于被合并方所有者权益公允价值的份额，二者之间只可能产生正差额，该差额形成了合并商誉。由此可见，非同一控制下控股合并所提供的合并财务报表，反映的是抵销内部交易后合并方资产与负债的账面价值及被合并方资产和负债的公允价值。



参考文献：
[1]财政部：《企业会计准则》（2006），经济科学出版社2006年版。
[2]财政部：《企业会计准则——应用指南》（2006），中国财政经济出版社2006年版。
[3]阎达五、耿建新、戴德明编：《高级会计学》，中国人民大学出版社2002年版。