《政府会计制度——行政事业单位 会计科目和报表》（下称《政府会计制 度》）要求各行政事业单位自2019年1月 1日起对固定资产等有关资产计提和补 提折旧。那么，实提折旧和虚提折旧有 何区别？提取的范围主要包括哪些资 产？到底应该如何计提？如何补提？本 文就这些问题予以探讨。
由“虚提”到“实提”的转变
固定资产等资产实现了由“虚提折 旧”到“实提折旧”的变化，是《政府会计 制度》的一大创新和历史转变。 虚提折旧。原《行政单位会计制度》 《事业单位会计制度》规定：一般行政、事 业单位（医院、高校、科学事业单位等除 外）应当对除文物和陈列品、动植物、图 书档案、以名义金额计量的固定资产以 外的其他固定资产计提折旧。实行“虚 提”折旧的处理方法，即在计提折旧时冲 减资产基金（行政单位）、非流动资产基 金（事业单位），而非实际计入支出或费 用。按月计提固定资产折旧时，按照实 际计提金额，借记“资产基金——固定资 产”“非流动资产基金——固定资产”科 目，贷记“累计折旧——固定资产累计折 旧”科目。这一处理兼顾了预算管理和 财务管理双重需要，既不影响行政事业 单位支出的预算口径，又有利于反映资产 随着时间推移和使用程度发生的价值消 耗情况，促进事业单位落实“实物管理与 价值管理相结合”的资产管理理念和原 则，在以收付实现制为主要核算基础的预 算会计制度体系中具有一定的现实意义。 实提折旧。《政府会计制度》与原制 度相比，主要创新和变化其中之一就是 全面确立“实提”折旧的政策要求。 据了解，《政府会计制度》基于权责 发生制会计核算要求，对政府会计主体 固定资产折旧做出统一规范，要求固定 资产应计提的折旧根据用途直接计入当 期费用或者相关资产成本。相对于现行 的规定，这是一种“实提”折旧的做法，有 利于客观真实反映资产价值，有利于推 进政府成本会计核算与管理，有利于权 责发生制政府财务报告的编制。
提取折旧资产范围应当明确
按照《政府会计制度》与《政府会计 准则第 3 号——固定资产》的规定，固定 资产是指政府会计主体为满足自身开展 业务活动或其他活动需要而控制的，使 用年限超过 1 年（不含 1 年）、单位价值 在规定标准以上，并在使用过程中基本 保持原有物质形态的资产。固定资产一 般分为6类：房屋及构筑物；专用设备；通 用设备；文物和陈列品；图书、档案；家 具、用具、装具及动植物。单位价值虽未 达到规定标准，但是使用年限超过1年 （不含 1年）的大批同类物资，如图书、家 具、用具、装具等，应当确认为固定资 产。下列固定资产应当提取折旧：房屋 及构筑物；专用设备；通用设备；家具、用 具等。《政府会计准则第 3 号——固定资 产》第十七条指出，下列各项固定资产不 计提折旧：文物和陈列品；动植物；图书、 档案；单独计价入账的土地；以名义金额 计量的固定资产。 同时，《政府会计制度》明确，行政事 业单位计提折旧的资产已不仅局限于固 定资产，公共基础设施、保障性住房等资 产，同样需计提和补提折旧。
折旧原则与“过去”截然相反
按照现行有关制度规定：当月新增 固定资产当月不计提折旧，下月开始计提 折旧；当月减少固定资产当月照提折旧， 下月开始不计提折旧。 而《政府会计制度》与《政府会计准 则第 3 号——固定资产》应用指南对固 定资产计提折旧原则做出了截然相反 的规定：固定资产应当按月计提折旧， 当月增加的固定资产，当月开始计提折 旧；当月减少的固定资产，当月不再计 提折旧。 同时指出，固定资产提足折旧后，无 论能否继续使用，均不再计提折旧；提前 报废的固定资产，也不再补提折旧。已 提足折旧的固定资产，可以继续使用的， 应当继续使用，规范实物管理。 做出这样的规定主要是基于当今互 联网时代信息传递速度大大提升的考虑 和权责发生制会计核算基础的要求及会
计稳健性原则的体现。
如何计提“固定资产”等折旧
落实“实提”折旧的政策要求，弄清 楚固定资产的开始使用日期、使用年限、 原值、使用部门等要素，是计提折旧的基 础。建议从实物管理的角度对单位实际 拥有的固定资产进行实物清查，并与固 定资产进行账务核对，确定盘盈、毁损、 报废及盘亏资产。固定资产清查的范围 主要包括土地、房屋及建筑物、通用设 备、专用设备、交通运输设备等。 按月计提固定资产折旧时，按照应 计提折旧金额，借记“业务活动费用” “单位管理费用”“经营费用”“加工物 品”“在建工程”等科目，贷记“固定资 产”“累计折旧”科目。 经批准处置或处理固定资产时，按照 所处置或处理固定资产的账面价值，借记 “资产处置费用“”无偿调拨净资产“”待处 理财产损溢”等科目，按照已计提折旧， 借 记 “固定资产“”累计折旧”科目，按照固定 资产的账面余额，贷记 “固定资产”科目。 单位计提融资租入固定资产折旧 时，应当采用与自有固定资产相一致的 折旧政策。能够合理确定租赁期届满时 将会取得租入固定资产所有权的，应当 在租入固定资产尚可使用年限内计提折 旧；无法合理确定租赁期届满时能够取 得租入固定资产所有权的，应当在租赁 期与租入固定资产尚可使用年限两者中 较短的期间内计提折旧。 各行政事业单位对于登记新账时首 次确认的公共基础设施、保障性住房，应 当于2019年1月1日以后，按照其在登记 新账时确定的成本和尚可使用年限计提 折旧（摊销）。 但财政部《关于进一步做好政府会 计准则制度新旧衔接和加强行政事业单 位资产核算的通知》 (财会〔2018〕34号)进 一步明确：尚未入账的存量公共基础设 施在国务院财政部门对公共基础设施折 旧（摊销）年限作出规定之前，在2019年1 月 1 日初始入账后暂不计提折旧（摊 销）。单位之前已经核算公共基础设施 且计提折旧（摊销）的，在新旧衔接时以 及执行政府会计准则制度后可继续沿用 之前的折旧（摊销）政策。
如何补提“固定资产”等折旧
《关于印发＜政府会计制度——行 政事业单位会计科目和报表＞与＜行政 单位会计制度＞＜事业单位会计制 度＞有关衔接问题处理规定的通知》（财 会〔2018〕 3号）明确要求对新账的相关财 务会计科目余额按照新制度规定的核算 基础进行调整，其中一项最主要的工作 就是补提折旧。单位在原账中尚未计 提固定资产折旧、公共基础设施折旧 （摊销）、保障性住房累计折旧的，应当 全面核查截至2018年12月31日固定资 产、公共基础设施、保障性住房的预计 使用年限、已使用年限、尚可使用年限 等，并按照新制度规定于2019年1月1 日对尚未计提折旧的固定资产、公共基 础设施、保障性住房补提折旧，按照应计 提的折旧金额，借记“累计盈余”科目， 贷记“固定资产累计折旧”“公共基础设 施累计折旧（摊销）”“保障性住房累计 折旧”科目。 单位在原账的“固定资产”科目中核 算了按照新制度规定应当记入“公共基 础设施”“保障性住房”科目内容的，应当 比照前款规定补提公共基础设施折旧、 保障性住房折旧，按照应计提的折旧金 额，借记“累计盈余”科目，贷记“公共基 础设施累计折旧（摊销）”“保障性住房累 计折旧”科目。 实际上就是要求对所有未计提折旧 的固定资产、公共基础设施、保障性住房 等都要按照已使用年限全部补提折旧。 新制度设置了“固定资产累计折旧” “公共基础设施累计折旧（摊销）”“保障 性住房累计折旧”科目。该类科目的核 算内容与原账“累计折旧——固定资产 累计折旧”“累计折旧——公共基础设施 累计折旧”“累计折旧——保障性住房累 计折旧”科目的核算内容基本相同。单 位已经计提了固定资产折旧并记入“累 计折旧——固定资产累计折旧”“累计折 旧——公共基础设施累计折旧”“累计折 旧——保障性住房累计折旧”科目的，转 账时，应当将原账的“累计折旧——固定 资产累计折旧”“累计折旧——公共基础 设施累计折旧”“累计折旧——保障性住 房累计折旧”科目余额，转入新账的“固 定资产累计折旧““公共基础设施累计折 旧（摊销）”“保障性住房累计折旧”科 目，实际上就是由原来的明细科目升级 计入到一级科目的变化。 单位在原账的“固定资产”科目中核 算了按照新制度规定应当记入“公共基 础设施”“保障性住房”科目的内容，且已 经计提了固定资产折旧并记入“累计折 旧——固定资产累计折旧”科目的，转账 时，应当将原账的“累计折旧——固定资 产累计折旧”科目余额中属于公共基础 设施累计折旧（摊销）、保障性住房累计 折旧的金额，分别转入新账的“公共基础 设施累计折旧（摊销）”“保障性住房累计 折旧”科目，实际上就是对原“累计折旧 ——固定资产累计折旧”科目余额的一 个拆分。 财政部《关于进一步做好政府会计 准则制度新旧衔接和加强行政事业单位 资产核算的通知》 (财会〔2018〕34号)进一 步明确：尚未入账的存量公共基础设施 在国务院财政部门对公共基础设施折旧 （摊销）年限作出规定之前，单位在2019 年1月1日公共基础设施首次入账时暂 不考虑补提折旧（摊销）。
 王国弘/文