湖南大学 陈 敏 何振华


一、新准则对分期收款方式销售确认的规定
财政部2006年颁布的《企业会计准则第14号——收入》规定，分期收款销售符合实质性融资性质的，可在销售成立时一次确认销售收入，且以公允价值（分期收款总额的现值或商品采用一次性付款时的售价）确认收入金额。
[例]　假定A公司于2007年1月1日销售一批商品给B公司，若B公司一次性付款，则需支付该商品售价80000元（不含增值税），由于B公司有暂时资金困难，双方协议分3年等额付款，每年末支付30000元，共计90000元（不含税）。在不考虑增值税的情况下，按原会计准则和新会计准则确认收入的会计处理如下：
第一年
借：长期应收款 　90000
贷：主营业务收入 　　80000
　　　未实现融资收益 　　　 10000
期末
借：未实现融资收益　 4500①
贷：财务费用 　　　　4500
第二年
借：未实现融资收益　　3000
贷：财务费用　　　　　3000
第三年
借：未实现融资收益　　1500
贷：财务费用　　　　　　1500
注①：采用插值法计算可得实际利率约为5%，按此实际利率计算的每期应确认的利息收入分别为4500元、3000元、1500元，合计10000元。计算过程如表1所示：
表1
未收本金
A 利息收益
B=5%A 本金收现
C=D-B 总收现
D
销售日 90000 0 0 0
2007年末 60000 4500 24500 30000
2008年末 30000 3000 27000 30000
2009年末 0 1500 28500 30000
总额 10000 80000 90000

二、分期收款销售增值税的会计处理
分期收款销售增值税的会计处理有两种方式：一是在销售时一次性计缴增值税，二是按收款期分期计缴增值税。由于会计上在销售时即按公允价值确认了销售收入，因此，分期计缴的部分只有利息收入应缴的增值税额。仍沿用上例，分期收款销售及其增值税的会计处理如下：
应确认的主营业务收入=80000（元）
销售收入应计增值税额=80000×17%=13600（元）
不含税利息收入（未实现融资收益）=10000÷1.17=8547（元）
利息收入应缴增值税额=8547×17%＝1453（元）
应缴增值税总额=13600+1453=15053（元）
长期应收款=80000+8547+15053=103600（元）
采用插值法计算出实际利率为5.25%，每期实际确认利息收益如表2所示：
表2
未收本金
（含税）
A 利息收现
（含税）
B=5.25%A 利息收益
（不含税）
C=（B÷1.17）
×17% 本金收现
D=E-B 总收现
（含税）
E
销售日 93600 0 0 0
2007年末 63981 4914 4200 29619 34533
2008年末 32807 3359 2871 31174 34533
2009年末 0 1727 1476 32807 34534
总额 10000 8547 93600 103600

（一）增值税销售时一次计缴　会计分录如下：　　
（1）2007年1月1日，销售成立时
借：长期应收款 103600
贷：主营业务收入 80000
未实现融资收益 8547
应交税费——应交增值税（销项税额） 15053
（2）2007年12月31日
借：银行存款 　34533
未实现融资收益 　4200
贷：长期应收款 34533
财务费用 4200
（3）2008年12月31日，
借：银行存款 34533
未实现融资收益 2871
贷：长期应收款 34533
财务费用 2871
（4）2009年12月31日
借：银行存款 34534
未实现融资收益 1476
贷：长期应收款 34534
财务费用 1476
（二）增值税分期计缴　会计分录如下：
（1）2007年1月1日，销售成立时
借：长期应收款 103600
贷：主营业务收入 80000
未实现融资收益 10000
应交税费——应交增值税（销项税额） 13600
（2）2007年12月31日
计算的应交增值税＝（4914÷1.17）×17%＝4200×17%=714元
借：银行存款 34533
未实现融资收益 4914
贷：长期应收款 34533
财务费用 4200
应交税费——应交增值税（销项税额） 714
（3）2008年12月31日
计算的应交增值税＝（3359÷1.17）×17%＝2871×17%＝488
借：银行存款 34533
未实现融资收益 3359
贷：长期应收款 30000
财务费用 2871
应交税费——应交增值税（销项税额） 488
（4）2009年12月31日
计算的应交增值税＝（1727÷1.17）×17%＝1476×17%＝251
借：银行存款 34544
未实现融资收益 1727
贷：长期应收款 30000
财务费用 1476
应交税费——应交增值税（销项税额） 251
　由以上处理可见，利息收入应缴的增值税不论一次确认还是分期确认，均不影响所缴纳增值税总额，也不影响每期实际确认的利息收入。但无论从会计处理还是会计实务的角度，分期确认增值税都更合理。
从会计处理上看，主营业务收入按公允价值在销售时一次确认，而融资收益则在收款期内分期确认，因此，主营业务收入应缴增值税在销售时计算，利息收益应缴增值税分期确认，这与会计收益确认是一致的。
从会计实务上看，税务部门使用增值税税控系统开具增值税发时票时，系统会根据输入的销售额和适用税率自动计算增值税额，按照上述第一种方式处理，一次确认增值税，则增值税发票上记录的销售额为80000元，税款却为15053元，显然这样的增值税发票是无法开出的。而采用第二种方式，分期确认增值税额，第一次开具的发票销售额为80000元，增值税款13600元（80000×17%）；第二次开具发票销售额为4200元，税款714元（4200×17%）；第三次开具发票销售额为2871元，税款488元（2871×17%）；第四次开具发票销售额为1476元，税款251元（1476×17%）。开具的增值税发票销售总额88547元，税款总计15053元，价税合计103600元，对销售方而言，既未少收货款，又满足了税控系统的开票要求。



参考文献：
[1]财政部：《企业会计准则》（2006），经济出版社2006年版。