一、主要问题及分析
为规范土地储备资金会计核算，
2008 年财政部印发了《土地储备资金会计核算办法 （试行）》（财会〔2008〕10 号），2009 年 1 月 1 日起执行。近期财政部、自然资源部又陆续出台了《关于印发
〈地方政府土地储备专项债券管理办法
（试行）〉的通知》(财预〔2017〕62 号《) 关于印发〈土地储备资金财务管理办法〉的

通知》（财综〔2018〕8 号）和《关于印发
〈土地储备项目预算管理办法（试行）的通知〉》（财预〔2019〕89 号）等文件。
杭州市土地储备中心按照相关文件要求，以权责发生制为基础对各项经济业务进行核算，但在实际操作中，土地储备资金存在专项债券现行核算与预算管理矛盾、收入和支出不配比、会计核算有盲点等问题，这些都直接影响政府综合财务报告数据的准确性和完整性，不利于真实反映政府财务状况。
（一）土地储备专项债券现行核算与预算管理存在矛盾

从预算管理上看《, 地方政府土地储备专项债券管理办法（试行）》要求土地储备专项债券收入、支出、还本、付息、发行费用等纳入政府性基金预算管理，即
要求土地储备机构通过“财政拨款收入” 科目进行核算。这一要求也体现在政府综合财务报告的编制上，《政府综合财务报告编制操作指南（试行）》明确要求在编制本级政府综合财务报告时需将土地储备资金的财政拨款收入与财政的政府性基金预算支出进行抵消。这样就要求土地储备机构以收付实现制为基础，收到财政部门拨付的专项债券时确认财政拨款收入，在归还债券资金时，确认支
出。
但在实际操作中，大多数土地储备机构按照权责发生制原则，将政府土地储备专项债券确认为负债，不通过收支科目核算。如杭州市土地储备中心收到财政拨入政府土地储备专项债券资金时，借记“银行存款”，贷记“长期借款-政府土地储备专项债券”；向财政偿还土地储备专项债券本金时，借记“长期借款- 政府土地储备专项债券”，贷记“银行存款”。
土地储备专项债券是过去的经济业务或者事项形成的，预期会导致经济资源流出土地储备机构的现时业务，且金额较大，如杭州市土地储备中心 2019 年专项债券累计余额超过 200 亿元。从土地储备机构角度对专项债券以收付实现制原则核算，不反映负债会导致资产负债表数据严重不实，收支重复反映。但沿用现行操作模式又与财政管理的要求不符，带来无法直观体现预算执行情况，政府综合财务报表土地储备专项债券重复反映，财政部门和土地储备机构之间相关收付无法完全抵消等问题，陷入两难境地。
（二）收入和支出不配比，无法体现真实收益
1. 土地储备机构收支不匹配
土地储备机构作为一个独立核算的经营主体，政府将城市国有土地使用权作为一项商品委托其经营，就应该全面反映这个商品的经营情况、收益和风险。
一个地块从纳入收储计划到土地出让、款项缴纳入库，时间跨度较长，《土地储备资金会计核算办法（试行）》规定储备项目平时各项成本支出在资产类科目归集，交付后确认为当期支出。土地出让收入由财政部门收取相关款项后予以确认，土地储备机构仅核算当期收到的

财政部门拨款收入，按照杭州模式就是当期土地出让后市财政部门按土地出让金的 45%拨付给市土地储备中心的那部分资金。
当期财政部门拨付土地储备机构的资金极有可能来源于以前年度交付的项目出让收入，这样就存在项目、期间的错位，收支无法配比，无法准确提供储备机构年度收益情况，也不能提供具体每个项目效益情况。
2. 政府层面收支不匹配
《政府综合财务报告编制操作指南
（试行）》认为按照权责发生制原则，土地储备资金财务报告中“交付项目支出”从经济性质上属于资本性支出，不属于费用，财政部门在编制综合财务报告时，应调减费用总额。该笔调整直接造成支出减少，当期盈余增加。对土地出让收入进行确认的同时对土地储备成本进行调整，会导致财务报告相关信息失真。目前财政部已经认识到该问题，在 2019 年 9 月发布的《财政部办公厅关于征求对政府财务报告编制办法及操作指南修订意见的函》中，已将土地储备机构的交付项目支出确认为支出。
（三）会计核算存在盲点，导致资产
信息不完整
一次完整的土地储备包括土地取得、开发、储备、出让四大环节。但土地储备机构仅核算土地采购和开发及最终交付，没有反映土地储备的全过程，财政总预算会计按照收付实现制原则仅在土地出让金上交国库时确认并核算相关收入。
两者各自核算范围都有局部性，又未能实现无缝衔接，造成土地储备资金核算存在盲点：首先，开发完成交付的土地不一定直接进入出让阶段，往往交付后储备起来，视城市发展规划和土地市场需求状况，适时供应。此时，土地储备

机构已结转相关成本，未进行资产核算， 财政部门对这项资产也不予反映。其次， 土地进入出让阶段，也往往是根据合同约定分期入库，对于这部分应收土地价款无论土地储备会计账还是财政总预算会计账都没核算反映。最后储备过程中发生的各项利息支出、维护费用也未计入项目成本予以反映。这一系列核算盲点致使作为合并报表的政府综合财务报告未能涵盖土地储备资金运行的全过程，会计信息不全。
二、完善土地储备资金核算的建议
结合现阶段加强土地储备资金预算管理要求，为优化政府综合财务报告质量，更加准确、完整地反映政府财务状况、运行成本等信息，建议完善土地储备资金会计核算办法，修订政府财务报告相关编制规则。
（一）扩展土地储备资金核算内容
1. 增加交付后存量土地会计核算
建议将完成土地开发工作已交付的存量土地纳入土地储备机构资产范围， 设置“已入库土地资产”等资产科目，对 应设置“拟出让土地资金”等净资产科目，对交付后储备、出让环节的相关业务进行核算。如交付土地暂未出让时：借记
“已入库土地资产”等资产科目, 贷记
“拟出让土地资金”净资产科目，待出让时再予以冲减。
2. 对未交国库的土地出让收入予以
反映
根据《土地储备项目预算管理办法
（试行）》，自然资源主管部门和财政部门应当督促土地使用者将应缴的土地出让收入及时足额缴入国库。收储项目从出让至款项收缴国库的周期长，金额巨大， 必须由具体的责任单位负责监督款项缴库，在现实中由自然资源主管部门承担了相应款项备查登记及催缴职责。因此建议自然资源部门或者自然资源部门委托土地储备机构对土地受让方应缴土地款进行核算。设置“应收土地出让款”等资产科目。
以土地储备机构核算为例，如交付土地直接转让，借记“应收土地出让款” 等资产科目，贷记“拟出让土地资金”净资产科目，财政部门收到土地出让金后， 土地储备机构按照入库金额做相反分录。入库储存土地进入转让环节，借记
“应收土地出让款”等资产科目，贷记“已入库土地资产”资产科目，财政部门收到土地出让金后，土地储备机构按照入库金额借记“拟出让土地资金”净资产科目，贷记“应收土地出让款”科目。这样政府财务报告则可以涵盖取得、开发、储 备、出让整个活动。土地出让的所有收入 在“应收土地出让款”科目中都有体现， 土地储备机构可以从侧面获得项目收益信息。
（二）现阶段特殊业务引入“双分录”
会计核算方法
土地储备活动具有明显的市场化特征，但同时土地储备资金又要进行预算管理、参与预算执行，有财政性特点，在 总预算会计制度改革尚未到位阶段，为 缓冲土地储备机构会计核算在两者之间的矛盾，建议引入收付实现制，对土地储备专项债券等特殊经济业务采用“双分录”会计模式，既反映本单位财务状况， 又反映预算执行情况。
1. 土地储备机构取得财政部门拨付的专项政府债券资金时，借记“银行存款”科目，贷记“财政拨款收入—政府债券”科目；同时借记“待偿政府债券净资产”科目，贷记“应付政府债券——本金”科目。归还专项政府债券时，借记“政府债券还本支出”科目，贷记“银行存款” 科目；同时借记“应付政府债券——本金”科目，贷记“待偿政府债券净资产”科
浙江财税与会计

目。
2. 土地储备机构取得做地主体上缴的利息及各项手续费、服务费，借记“银行存款”科目，贷记“其他收入”等科目； 同时借记“待偿政府债券净资产”科目， 贷记“应付政府债券--利息”。向财政交付利息及各项手续费、服务费时，借记
“政府债券利息费用”等科目，贷记“银行存款”科目；同时借记“应付政府债券——利息”科目，贷记“待偿政府债券净资产”。土地储备机构将专项政府债券资金拨付做地主体或收回做地主体债券资金，可在往来科目中核算，避免收入和支出的虚增问题。
3. 在土地交付后的储存过程中所发生的各项费用，建议按照预算管理列报支出，同时土地储备机构计入相应资产价值。借记“交付项目支出”，贷记“银行存款”，同时借记“已入库土地资产”等资产科目,贷记“拟出让土地资金”净资产科目。
4. 土地储备机构在编制权责发生制财务报表时可对“财政拨款收入-政府债券”“政府债券还本支出”“政府债券利息费用”等科目编制调整分录，满足土地储备机构自身决策的信息需要。
（三）不断健全土地储备资金会计核算体系
为进一步满足政府综合财务报告编制要求和预算管理要求，在建立健全政府会计核算体系的基础上，建议适时构建“财务会计和预算会计适度分离并相互衔接”的土地储备资金会计核算新模式，在同一会计核算系统中实现财务会计和预算会计双重功能，财务会计采用权责发生制，预算会计采用收付实现制， 分别编制财务报告和决算报表。
财务会计设置资产、负债、净资产、收入、费用会计要素，根据编制政府综合财务报告及加强财务管理等需要，扩大

资产负债的核算范围，完善资产负债表、收入费用表、现金流量表等，全面、清晰反映土地储备资产负债情况和运行情况，为科学评估土地出让价格、规范土地市场交易提供决策依据；预算会计设置预算收入、预算支出、预算结余会计要素，将依法纳入预算管理的现金收支均纳入核算范围，增设“政府债券预算收入”“政府债券还本支出”等会计科目，有效破解现行制度下政府债券资金核算存在的问题，更好贯彻落实《预算法》的相关规定，更加准确反映土地储备预算收支情况，满足预算和决算管理的需要。
（四）完善政府财务报告相关编制规
则
1. 针对土地储备机构对政府债券进行负债核算，导致政府综合财务报告负债重复的问题，建议编制综合财务报告时增加有关调整分录的规定，具体为：借记“长期应付款”“长期借款”等科目，贷记“土地储备资金”科目。
2. 针对土地储备机构归还政府债券资金，财政和土地储备机构收支无法抵消的困难，在土地储备机构做债务支出的前提下，建议增加抵消分录的有关规定，具体为：借记“其他收入”“调入资金”“土地储备专项债券对应项目专项收入”等科目，贷记“政府债券还本支出”
“政府债券利息费用”等科目。
3. 土地储备机构取得做地主体上缴的利息及各项手续费、服务费属于应收款性质，引入“双分录”会计核算方法后， 土储机构作其他收入的，建议调减土地储备资金财务报表中收入总额。具体调整分录为：借记“其他收入”科目，贷记
“土地储备资金”科目。 
作者单位：杭州市财政局 杭州市土地储备中心