公立医院是我国公共医疗卫 生体系中的重要组成部分，也是深 化医药卫生体制改革的中坚力量。 建立现代医院管理制度就是要不断 推进公立医院科学化、规范化和精 细化管理，其中加强医院资产（特 别是固定资产）使用效益的运营管 理能更好地提高公立医院的医疗服 务质量。随着 2019 年 1 月 1 日公 立医院正式施行政府会计制度的， 对固定资产核算与管理又提出新要 求。

一、新政府会计制度对固定资 产核算的变化

（一）固定资产的定义和范围 的变化 《医院会计制度》中对于固定 资产的解释强调固定资产由事业单 位“持有”以及“使用”。而新政 府会计制度则认为固定资产应是政 府会计主体即事业单位出于满足自 身的业务活动需要而“控制”的资 产。相比于“持有”和“使用”， 采用“控制”二字更能体现固定资 产的一般性质，使固定资产的界定 范围更为明确，在一定意义上完善 了固定资产使用的权责机制，事业 单位既有使用固定资产的权利，也要担负管理固定资产的义务。固定 资产定义的变化是新制度下权责发 生制的体现，有利于事业单位会计 部门的固定资产核算管理。在新制 度中，固定资产被分为六大类，分 别是房屋及构筑物，专用设备，通 用设备，文物和陈列品，图书、档 案，家具、用具、装具及动植物。 而旧的《医院会计制度》将固定资 产分为四大类，分别为房屋及构筑 物、专用设备、一般设备、其他固 定资产。

（二）固定资产计提折旧的时 点和核算方法的变化 《医院会计制度》规定：当月 增加的固定资产，当月不计提折旧， 从下月起计提折旧，当月减少的固 定资产，当月照提折旧，从下月起 补计提折旧。而新政府会计制度则 规定：当月增加的固定资产，当月 开始计提折旧，当月减少的固定资 产，当月不再计提折旧。计提折旧 时点的变化能够更加及时和真实地 反映固定资产实际折旧情况。《医 院会计制度》规定在计算折旧费用 时，创新地引入了“待冲基金”科 目，从而区分不同资金来源形成固 定资产的累计折旧。医院使用财政
资金或科教资金购入固定资产时， 通过贷记“待冲基金”科目，将财 政性或科教资金存在账户中，每月 通过计算折旧逐步摊销待冲基金， 待冲基金的余额表示的是财政和科 教资金形成的固定资产在医院的经 营过程中尚未使用的部分。新制度 取消了“待冲基金”科目，固定资 产在计提累计折旧时直接计入“业 务活动费用”或“单位管理费用” 科目，这样将解决不同医疗机构因 购买设备资金不一致而产生的折旧 费用归集不一致的现象。 （三）固定资产记账方式的 变化 新制度在会计核算体系中引 入了平行记账的方法，即同时记录 由资产、负债、净资产、收入、费 用科目构成的财务会计和由预算收 入、预算支出、预算结余科目构成 的预算会计。通过平行记账的实施， 可以使财务会计表示的权责发生制 和预算会计表示的收付实现制同时 表现出来，由于会计科目和核算方 式的调整，固定资产的增加、计提 折旧、减少的账务处理将发生较大 变化。 举例说明：医院使用科研项目
21
公共部门会计
经费购置固定资产时《医院会计制度》和《政府会计制度》记账方式区别见表 1、2。
二、核算与管理中的难点和困
境
公立医院固定资产管理与核算 的一些现行做法，与新会计制度存 在偏差，势必给新会计制度的实施 带来一定的困扰。 （一）按照固定资产新的分类， 期初余额的准确确定问题 新制度中医院固定资产分类 由 4 类调整为 6 类，这就要求医院 要在对全院资产进行盘点的基础上 将资产进行重新分类。要确保新制 度的有效实施，首先应对医院固定 资产进行全面的梳理和分类，因房 屋及构筑物在新旧制度中一直是独 立核算的，图书及档案一般在医院 内其他固定资产下设立明细科目核 算，这两类资产的实物又具有特殊 性，一般不容易界定错误，期初余 额基本可以直接确定。但是在现行 制度中，家具、用具等固定资产没
表 2 《政府会计制度》下的记账
购买时： 计提折旧时： 借：科研项目支出 贷：银行存款 借：固定资产 - 专用设备 贷：待冲基金 - 待冲科教资金 借：待冲基金 - 待冲科教基金 贷：累计折旧 - 专用设备
购买时： 计提折旧时：
财务会计： 借：固定资产 - 专用设备 贷：银行存款 预算会计：借：事业支出 贷：资金结存
财务会计： 借：业务活动费用 - 固定资 产折旧费 贷：固定资产累计折旧 预算会计：不需要进行账务处理
有单独的核算科目，很多单位都是 将其放在一般设备和专用设备中进 行核算，另外现行制度中的其他固 定资产在新制度中将不再使用，需 要将其归类至其他具体的分类中， 这些变化就给新制度下固定资产相 关科目的期初数确定带来了困难。 （二）新旧制度衔接时，固定 资产折旧的准确核算 由于政府会计制度对固定资产 折旧年限发生改变，在新旧制度转 换时，应当按照新制度规定开始计 提折旧的时点起至 2018 年 12 月 31 日止应计提的累计折旧金额与 已计提的累计折旧金额的差额， 进行记账调整。同时对于与新制 度所规定的折旧年限不一致的， 2018 年 12 月 31 日前不追溯调 整，2019 年 1 月 1 日按资产的账 面价值，在新制度规定的折旧年限 扣除已计提折旧年限的剩余年限内
进行计提折旧。对于固定资产数量 比较大的公立医院来说，工作量巨 大，如何准确确定折旧额将是一个 挑战。另外对于《医院会计制度》 下待冲基金形成的固定资产，在政 府会计制度下如何计提折旧有两种 观点：其一，“待冲基金”科目余 额衔接的时候按科目明细分别转入 “累计盈余 - 财政项目盈余”科目 和“累计盈余 - 科教项目盈余”科 目，因以前年度已列支费用，当期 计提折旧应直接冲减相应的科目， 不再计入费用。其二，从医疗服务 成本角度考虑，直接列支费用，期 末结转再对应冲减“累计盈余 - 财 政项目盈余”科目和“累计盈余 科教项目盈余”科目。虽然上述两 种方法最终结果是一致的，都冲减 了累计盈余，但处理方式的不同对 当期费用是有影响的。如何选择合 适的核算方式，对会计人员的专业
表 1 《医院会计制度》下的记账
22 公共部门会计
能力也是一个考验。 （三）不同资金来源购置的固 定资产，核算和管理复杂化 公立医院固定资产按服务性 质，可划分为日常类固定资产、科 研类固定资产。日常类固定资产的 购置一般按院内预算用于临床使 用，科研类固定资产由项目负责人 按项目预算购置用于研究。随着学 科建设发展的需要，跨学院、跨部 门、跨学科类的经费构成日益复杂， 日常类固定资产与科研类固定资产 的项目核算也日益复杂化，各项目 的不同管理，使得从项目经费购置 的固定资产随意性大，重复性多。 另外，由于科研项目经费拨款的滞 后性，存在一些项目负责人从其他 项目经费暂时支付科研经费的情 况。而一旦使用其他项目经费支付 资产购置成本，就涉及到项目调账 等问题，这对于科研经费数量大、 项目繁多的医院来说，无形中加大 了固定资产管理的复杂性。
三、对策 （一）加强固定资产管理，完 善固定资产分类管理 资产管理部门首先要强化资 产管理意识，针对固定资产管理建 立完善的制度规范，与绩效考评体 系挂钩。此外，单位还要将固定资 产管理责任落实到人，防范出现无 人监管导致的固定资产流失问题。 在固定资产购置前，管理部门要做 好相关论证工作;购买时，会计人 员要监督资金流向，保证账账相 符、账实相符;处置时，要严格固 定资产的处置报废流程。对于固定
资产的常规清理工作需要建立备查 账簿，定期和不定期的进行检查。 在新旧制度衔接对全部固定资产进 行盘点，按照固定资产国标分类代 码对医院固定资产进行分类梳理， 从而确定各类资产的期初余额。同 时，医院需要对现有信息系统进行 升级改造，在资产卡片中增加国标 分类字段，使其能适应资产按新制 度分类的要求，同时也可以方便财 务人员确定新制度下各类资产的期 初数，为新制度的账目调整提供数 据支持。 (二)根据资金来源不同，细 化折旧费用科目核算 虽然在新制度下，医院计提 固定资产累计折旧将统一记录在业 务活动费用或单位管理费用科目 下，但是医院应根据自身行业特点 对资产折旧费用进行细化管理。首 先可根据资产的不同分类对折旧费 用进行归集，便于分析医院的成本 构成。同时医院还可以根据资金来 源与资产用途对折旧费用科目进行 进一步细分。例如，使用科研教学 项目资金产生的固定资产虽然统一 计入医院的业务活动费用，但是由 于其职能与一般医疗服务有着显著 区别，因此可以对科研教学使用的 固定资产产生的折旧进行单独的核 算管理，使其与一般医疗业务使用 的固定资产折旧费用相区别，有利 于医院进行业务的成本核算，也可 以为政府的定价提供更合理的依 据。

（三）全面提升财务人员和资 产管理人员的专业素质和能力 公立医院的固定资产种类繁
多，管理难度大，新制度下固定资 产的核算和管理，离不开资产管理 部门和财务部门良好沟通和协作。 资产管理部门要积极主动地推进政 策、制度的更新与执行，减少中间 层次的传递，定期举办业务培训， 加强信息沟通与交流，实现资产数 据的真实完整。同样医院的财务人 员，要熟知政府会计制度制度的背 景、原则以及与《医院会计制度》 的差异影响，全面掌握政府会计制 度固定资产的各项规定及核算要 点，应在对新制度充分理解和认识 的基础上，主动与各大医院进行交 流探讨，加强沟通学习，不断提高 自身的业务处理能力。 （四）加强会计核算和固定资 产管理信息系统建设 新制度实施后，医院在记账时 将采用“双基础”的平行记账方式， 即同时记录权责发生制的财务账和 收付实现制的预算账。因此医院要 加强信息化建设。例如医院在进行 新财务信息系统设计时可使预算会 计科目和财务会计科目同时呈现在 账套中，财务人员在同一张凭证分 别录入两类会计分录，这样展现在 凭证上的资料较为直观，可以同时 查询到财务会计分录和预算会计分 录，也有利于相关会计凭证附件的 保存。此外，系统还应增加相关查 询统计功能，以便更好的为资产管 理提供准确的数据。另外，良好的 固定资产管理离不开强大的信息化 的支撑，既要充分有效利用好现有 资产系统的功能，也要根据政府会 计改革对固定资产管理的新要求， 不断升级改造完善相关资产信息系统，将管理要求、流程建设与信息 化建设进行整合与统一规划，从而 确保管理制度化、制度流程化、流 程信息化，更好展现全局资产使用 状况。由于公立医院资产信息需要 定期上传及维护，建设并使用能双 向传递医院资产信息系统与财政系 统数据一体化的信息化平台或数据 交互方式也将是未来固定资产信息 系统建设与开发的重点和方向。
四、结语 总之，政府会计改革已进入
新时期，政府会计制度的全面覆盖 与引导是推动包括公立医院在内的 事业单位全面可持续发展的重要保 障。在政府会计制度贯彻落实基础 上，会计主体核算方式的改变对固 定资产的核算与计量带来深远的影 响，对于医院而言，新政府会计制 度的实施在一定程度上对单位固定 资产核算方式进行了优化，为财政 管理提供了极大助力。公立医院要 树立改革意识，尽快适应新制度需 要，加强会计核算力度和资产管理 工作，做好监督和管理,通过对固
定资产存在的问题进行认真剖析， 进一步推进固定资产管理体系化建 设，做谋划、抓落实，才能保障公 立医院固定资产长期有效管理，实 现公立医院的科学管理。
作者单位 天津中医药大学第 一附属医院