一、关于社会资本方对政府和社会资本合作（PPP）项
目合同的会计处理
该问题主要涉及《企业会计准则第 6 号——无形资产》、
《企业会计准则第 13 号——或有事项》、《企业会计准则
第 14 号——收入》、《企业会计准则第 17 号——借款费用》、
《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》等准则。
本解释规范的 PPP 项目合同应当同时符合下列条件（以
下简称双控制）：1. 政府方控制或管制社会资本方使用 PPP
项目资产必须提供的公共服务的类型、对象和价格；2．该
合同终止时，政府方通过所有权、收益权或其他形式控制 PPP
项目资产的重大剩余权益。
本解释所称 PPP 项目合同，是指社会资本方和政府方依
法就 PPP 项目合作所订立的合同，该合同应当同时符合下列
特征（以下简称双特征）：1. 社会资本方在合同约定的运营
期间内代表政府方使用 PPP 项目资产提供公共服务，并承担
PPP 项目资产相关的管理和服务工作；2. 社会资本方在合同
约定的期间内就其提供的公共服务获得补偿。
本解释所称 PPP 项目资产，是指 PPP 项目合同中确定的
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用来提供公共服务的资产；社会资本方，是指与政府方签署
PPP 项目合同的社会资本或项目公司；政府方，是指政府授
权或指定的 PPP 项目实施机构。
不同时符合双控制和双特征的 PPP 项目合同，社会资本
方应当根据其业务性质按照相关企业会计准则进行会计处
理。
（一）相关会计处理。
1. 社会资本方提供建造服务（含建设和改扩建，下同）
或发包给其他方等，应当按照《企业会计准则第 14 号——
收入》确定其身份是主要责任人还是代理人，并进行会计处
理，确认合同资产。
2. 社会资本方根据 PPP 项目合同约定，提供多项服务
（如既提供PPP项目资产建造服务又提供建成后的运营服务、
维护服务）的，应当按照《企业会计准则第 14 号——收入》
的规定，将交易价格按照各项履约义务的单独售价的相对比
例分摊至各项履约义务。
3. 在 PPP 项目资产的建造过程中发生的借款费用，社
会资本方应当按照《企业会计准则第 17 号——借款费用》
的规定进行会计处理。对于本部分第 4 项和第 5 项中确认为
无形资产的部分，社会资本方在满足借款费用资本化条件时，
应当将其予以资本化，并在 PPP 项目资产达到预定可使用状
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态时，结转至无形资产。除上述情形以外的其他借款费用，
社会资本方均应予以费用化。
4. 社会资本方根据 PPP 项目合同约定，在项目运营期
间，有权向获取公共服务的对象收取费用，但收费金额不确
定的，该权利不构成一项无条件收取现金的权利，应当在 PPP
项目资产达到预定可使用状态时，将相关 PPP 项目资产的对
价金额或确认的建造收入金额确认为无形资产，并按照《企
业会计准则第 6 号——无形资产》的规定进行会计处理。
5. 社会资本方根据 PPP 项目合同约定，在项目运营期
间，满足有权收取固定或可确定金额的现金（或其他金融资
产）条件的，应当在社会资本方拥有收取该对价的权利（该
权利仅取决于时间流逝的因素）时确认为金融资产，并按照
《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》的规定
进行会计处理。社会资本方应当在 PPP 项目资产达到预定可
使用状态时，将相关 PPP 项目资产的对价金额或确认的建造
收入金额，超过有权收取固定或可确定金额的现金（或其他
金融资产）的差额，确认为无形资产。
6. 社会资本方不应将本解释范围的 PPP 项目资产确认
为其固定资产。
7. 社会资本方根据 PPP 项目合同，自政府方取得其他
资产，该资产构成政府方应付合同对价的一部分的，社会资
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本方应当按照《企业会计准则第 14 号——收入》的规定进
行会计处理，不作为政府补助。
8. PPP 项目资产达到预定可使用状态后，社会资本方
应当按照《企业会计准则第 14 号——收入》确认与运营服
务相关的收入。
9. 为使 PPP 项目资产保持一定的服务能力或在移交给
政府方之前保持一定的使用状态，社会资本方根据 PPP 项目
合同而提供的服务不构成单项履约义务的，应当将预计发生
的支出，按照《企业会计准则第 13 号——或有事项》的规
定进行会计处理。
（二）附注披露。
社会资本方应当按照重要性原则，在附注中披露各项
PPP 项目合同的下列信息，或者将一组具有类似性质的 PPP
项目合同合并披露下列信息：
1. PPP 项目合同的相关信息，包括 PPP 项目合同的概括
性介绍；PPP 项目合同中可能影响未来现金流量金额、时间
和风险的相关重要条款；社会资本方对 PPP 项目资产享有的
相关权利（包括使用、运营、续约或终止选择权等）和承担
的相关义务（包括购买或建造、移交等）；本期 PPP 项目合
同的变更情况；PPP 项目合同的分类方式等。
2. 社会资本方除应当按照相关企业会计准则对 PPP 项
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目合同进行披露外，还应当披露相关收入、资产等确认和计
量方法；相关合同资产、金融资产、无形资产的金额等会计
信息。
（三）新旧衔接。
本解释施行日尚未完成的有关 PPP 项目合同，未按照以
上规定进行处理的，应当进行追溯调整，追溯调整不切实可
行的除外。
符合本部分解释双控制和双特征但未纳入全国PPP综合
信息平台项目库的特许经营项目协议，应当按照本部分解释
进行会计处理。
《企业会计准则解释第 2 号》（财会﹝2008﹞11 号）中
关于“五、企业采用建设经营移交方式（BOT）参与公共基
础设施建设业务应当如何处理”的内容同时废止。
二、关于基准利率改革导致相关合同现金流量的确定基
础发生变更的会计处理
该问题主要涉及《企业会计准则第 21 号——租赁》、
《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》等准则。
基准利率改革是金融市场对基准利率形成机制的改革，
包括以基于实际交易的无风险基准利率替代银行间报价利
率、改进银行间报价利率的报价机制等，例如针对伦敦银行
间同业拆借利率（LIBOR）的改革。
（一）相关会计处理。
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1. 基准利率改革导致金融资产或金融负债合同现金流
量的确定基础发生变更的会计处理。
基准利率改革可能导致金融资产或金融负债合同现金
流量的确定基础发生变更，包括修改合同条款以将参考基准
利率替换为替代基准利率、改变参考基准利率的计算方法、
触发现行合同条款（该条款对参考基准利率无法取得时如何
确定替代基准利率作出约定）等情形。
（1）对仅因基准利率改革导致变更的会计处理。
当仅因基准利率改革直接导致以摊余成本计量的金融
资产或金融负债合同现金流量的确定基础发生变更，且变更
前后的确定基础在经济上相当时，企业无需评估该变更是否
导致终止确认该金融资产或金融负债，也不调整该金融资产
或金融负债的账面余额，而应当按照变更后的未来现金流量
重新计算实际利率，并以此为基础进行后续计量。
企业应当根据变更前后金融资产或金融负债的合同现
金流量整体是否基本相似判断其确定基础是否在经济上相
当。企业可能通过以下方式使变更前后的确定基础在经济上
相当（下同）：在替换参考基准利率或变更参考基准利率计
算方法时增加必要的固定利差，以补偿变更前后确定基础之
间的基差；为适应基准利率改革变更重设期间、重设日期或
票息支付日之间的天数；增加包含前两项内容的补充条款等。
（2）同时发生其他变更的会计处理。
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除仅因基准利率改革导致的上述变更外，以摊余成本计
量的金融资产或金融负债同时发生其他变更的，企业应当先
根据上述规定对基准利率改革导致的变更进行会计处理，即
按照变更后的未来现金流量重新计算实际利率，再根据《企
业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》的规定评估
其他变更是否导致终止确认该金融资产或金融负债。导致终
止确认的，企业应当按照《企业会计准则第 22 号——金融
工具确认和计量》有关终止确认的规定进行会计处理；未导
致终止确认的，企业应当按照更新的实际利率重新计算金融
资产或金融负债的账面余额，并将相关利得或损失计入当期
损益。
2. 基准利率改革导致的租赁变更的会计处理。
基准利率改革可能导致租赁变更，包括修改租赁合同以
将租赁付款额的参考基准利率替换为替代基准利率，从而导
致租赁合同现金流量的确定基础发生变更等情形。
（1）对仅因基准利率改革导致变更的会计处理。
当仅因基准利率改革直接导致未来租赁付款额的确定
基础发生变更，且变更前后的确定基础在经济上相当时，承
租人不适用《企业会计准则第 21 号——租赁》有关租赁变
更等的规定，而应当按照变更后租赁付款额的现值重新计量
租赁负债，并相应调整使用权资产的账面价值。在重新计量
租赁负债时，承租人应当根据租赁付款额的确定基础因基准
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利率改革发生的变更对原折现率进行相应调整。
（2）同时发生其他变更的会计处理。
除基准利率改革导致的上述变更外，同时发生其他租赁
变更的，承租人应当将所有租赁变更一并适用《企业会计准
则第 21 号——租赁》有关租赁变更的规定。
（二）附注披露。
为使财务报表使用者理解基准利率改革对财务报表和
风险管理的影响，企业应当披露以下相关信息：
1.参考基准利率替换的进展情况，以及企业对该替换的
管理情况；
2.按照重要基准利率并区分非衍生金融资产、非衍生金
融负债和衍生工具，分别披露截至报告期末尚未完成基准利
率替换的金融工具的定量信息；
3.企业因基准利率改革而面临风险导致其风险管理策
略发生变化的，还应当披露风险管理策略的变化。
（三）新旧衔接。
本部分解释不要求追溯调整。
三、生效日期
本解释自 2021 年 1 月 1 日起施行，允许提前执行。