近年来，会计师事务所和注册会计 师因审计业务而被诉讼、投诉举报日趋 增加的现象是对注册会计师行业的严 峻挑战，更是风险警示。
江苏省注册会计师协会近日联合 行业法律顾问发布实务案例,选取SC会 计师事务所在某破产清算案件中的不 当审计行为作为案例，具体分析揭示注 册会计师审计业务风险，预防同类问题 再次发生。
基本情况
在A 公司（系一家小贷公司）申请破 产清算案件中，D 公司为该债务人的债 权人。2017年、2020年，D公司两次向人 民法院申请债务人破产清算，但法院均 依据 SC 事务所出具的专项审计报告作 出不予受理破产的裁定。
在2017年作出的不予受理裁定中， 法院认为：债务人破产原因的认定需要 同时满足“不能清偿到期债务”“资产不 足以清偿全部债务或明显缺乏清偿能 力”两个条件。该案中，依据 SC 事务所 出具的审计报告反映，债务人的账面资 产总额为 4 亿余元，负债总额近 1.8 亿 元，所有者权益为2.2亿元。此外，法院 还认为，在 D 公司和债务人的执行案件 中，尚有抵押房产未处置，D公司的债权 是否足以得到清偿尚不明确。
法院由此认定，鉴于债务人虽未能 清偿对 D 公司的到期债务，但尚不构成 资产不足以清偿全部债务或明显缺乏 清偿能力，因此对债务人的破产清算申 请，法院不予受理。2020年法院作出的 不予受理的理由与2017年基本一致。
上述两次法院裁定作出之后，D 公 司向江苏注协举报SC事务所，主张其出 具的审计报告存在多处数据异常，存在
近年来，会计师事务所和注册会计 师因审计业务而被诉讼、投诉举报日趋 增加的现象是对注册会计师行业的严 峻挑战，更是风险警示。
江苏省注册会计师协会近日联合 行业法律顾问发布实务案例,选取SC会 计师事务所在某破产清算案件中的不 当审计行为作为案例，具体分析揭示注 册会计师审计业务风险，预防同类问题 再次发生。
基本情况
在A 公司（系一家小贷公司）申请破 产清算案件中，D 公司为该债务人的债 权人。2017年、2020年，D公司两次向人 民法院申请债务人破产清算，但法院均 依据 SC 事务所出具的专项审计报告作 出不予受理破产的裁定。
在2017年作出的不予受理裁定中， 法院认为：债务人破产原因的认定需要 同时满足“不能清偿到期债务”“资产不 足以清偿全部债务或明显缺乏清偿能 力”两个条件。该案中，依据 SC 事务所 出具的审计报告反映，债务人的账面资 产总额为 4 亿余元，负债总额近 1.8 亿 元，所有者权益为2.2亿元。此外，法院 还认为，在 D 公司和债务人的执行案件 中，尚有抵押房产未处置，D公司的债权 是否足以得到清偿尚不明确。
法院由此认定，鉴于债务人虽未能 清偿对 D 公司的到期债务，但尚不构成 资产不足以清偿全部债务或明显缺乏 清偿能力，因此对债务人的破产清算申 请，法院不予受理。2020年法院作出的 不予受理的理由与2017年基本一致。
上述两次法院裁定作出之后，D 公 司向江苏注协举报SC事务所，主张其出 具的审计报告存在多处数据异常，存在 明显问题，其在审计过程中存在不当行 为，包括资产总额明显虚高、负债总额 明显偏低、在不应当发表保留意见的事 项上发表保留意见等。
江苏注协受理该投诉举报后遂启 动调查程序，就该事项对SC事务所的相 关审计报告开展专项检查，发现SC事务 所对于A公司出具的审计报告主要存在 以下问题：
一是未对函证过程保持必要的控 制，对未回函事项未实施替代等审计程 序；二是SC事务所的注册会计师对保留 事项未获取充分适当的审计证据，实施 的审计程序流于形式，未能勤勉尽责； 三是发表的审计意见类型不当。
根据审计工作底稿及债务人财务 报表反映，应收款项（各类贷款和其他 应收款）坏账准备、应计借款利息（短期 借款和其他应付款）为财务报表的主要 组成部分。这些事项与对外担保以及 未决诉讼等事项对财务报表错报可能 存在重大影响且具有广泛性。
风险提示
一是有效履行风险评估程序，以识 别和评估重大错报风险。
SC 事务所未实施或未有效实施风 险评估程序，导致未能根据被审计单位 （A 公司）的特点及审计业务约定书的要 求，依据审计目的，确定高风险领域和 可能对错报有重大影响的事项。
因此，注册会计师应当有效实施风 险评估程序，充分了解被审计单位及其 环境（包括内部控制）， 以识别和评估财 务报表层次和认定层次的重大错报风 险，并根据识别出的重大错误风险制定 合理总体审计策略和具体审计计划，实 施恰当审计程序，获取必要审计证据。 在接受委托前，应初步了解被审计 单位的所有者及其构成、组织结构、生 产与业务流程、经营管理情况和所处经 济环境、所在行业的情况等有关信息。 在审计过程中，及时更新以前获知的被 审计单位有关信息，并实施相应审计程 序。同时，注意把控好细节。
二是保证函证程序充分、实施到位。
会计师事务所应当严格控制发出 及收回函证工作流程，及时跟进未取得 回函的进度，并对回函异常情况进行调 查，以确定是否表明存在错报。
江苏注协建议，有条件的会计师事 务所可以设立函证中心，协助注册会计 师实施函证程序。 函证中心可以确保 对函证收发环节的控制，优化函证收发 程序、跟踪函证状态并及时通知审计项 目组函证的状况。 函证中心通过函证 系统进行外部函证的发出和收回时，应 全部在函证系统中操作完成，以保证函 证信息传递的及时、准确和完整。
三是认真编制审计工作底稿。
编制审计工作底稿是注册会计师 执行审计工作的基本义务，该义务应当 随时履行。江苏注协建议，注册会计师 应当重视审计工作底稿的编制，不仅要 符合审计准则的规定，确保要素齐全， 即符合“ 内容完整、格式规范、标识一 致、记录清晰、结论明确”，还应起到实 质作用。
特别需要强调的是，审计工作底稿 所反映的经济业务事项和行为必须真 实，获取的审计证据具有证明力，符合 证据的法定形式，能作为认定事实的依 据。否则，审计工作底稿不仅不能保护 注册会计师，而且可能成为其出具不实 审计报告的佐证。
四是谨慎确定所发表审计意见类型。
在有必要发表非无保留意见的情 况下，注册会计师可以发表恰当类型的 非无保留意见，但实务中，是否发表非 无保留意见，以及发表何种类型的非无 保留意见，需要注册会计师根据被审计 单位和审计业务的具体情况作出合理 职业判断。
五是适用恰当的审计准则撰写审 计报告。
通常来说，审计报告提供的是合理 保证而非绝对保证。审计意见就财务 报表是否在所有重大方面，按照适用的 财务报告编制基础的规定，编制并实现 公允反映。SC 事务所撰写的审计结论 为：不考虑……因素，截至某时点债务 人的账面资产总额、负债总额以及所有 者权益数值。上述描述未遵循审计准则 的相关规定，容易误导特定报告使用人 的阅读和判断，可能存在因审计报告被 不当使用而给事务所带来法律风险。
本案中，会计师事务所出具的审计 报告成为该债务人破产申请是否被法 院裁定受理的重要依据。虽然委托人 或第三者因使用审计报告不当或误解 审计报告所造成的后果,应由使用者或 误解者自己负责,与注册会计师及所在 的会计师事务所无关，但因出具的审计 报告不恰当、执业质量问题而给报告使 用人带来损失的，事务所需承担相应的 法律责任。
因此，会计师事务所及注册会计师 在执行审计业务时，应当合理运用职业 判断，保持职业谨慎，对被审计单位可 能存在的重要问题保持警觉，并审慎评 价所获取审计证据的适当性和充分性， 发表恰当的审计意见，得出可靠的审计 结论，更好地发挥注册会计师行业的职 能作用，实现行业价值，推动经济社会 健康发展。
（江苏省注册会计师协会供稿）