李直阳尹亚萍
2018年12月7日，财政部发 布了《企业会计准则第21号一 租赁》，以下简称"新租赁准则"。 新租赁准则要求，除A+H 上市公 司应于2019年1月1日起开始实 施外，其余企业均应于2021年1 月1日起开始执行。新租赁准则 相比旧租赁准则在租赁的定义和识 别，承租人会计处理等方面有了翻 天覆地的变化。
一、新租赁准则的主要内容及 对财务报表影响
（―）新租赁准则的主要内容
新租赁准则明确了租赁的定义 和识别标准，对出租人和承租人租 赁业务的会计处理进行了规定，对 于租赁的定义、承租人租赁业务的 会计处理等进行了重新的修订。
1. 租赁的定义。新租赁准则规 定，租赁是指在一定期间内，出租 人将资产的使用权让与承租人以获 取对价的合同。一项合同要确认为 租赁，必须同时满足下列三个条件， 一是存在一定期间，二是存在已识 别资产，三是资产供应方向客户转 移对已识别资产使用权的控制。
2. 承租人租赁业务的会计处 理。对于承租人来讲，新租赁准则 取消了原先经营租赁与融资租赁分 别进行会计处理的模式，采用了统 一的会计处理模型。除了一年内短 期租赁与低价值（一般小于40000 元）租赁外，承租人对所有租赁均 需采用适当的折现率确认使用权资 产和租赁负债，参照固定资产计提 折旧的方式每期计提使用权资产折 旧，采用固定的折现率确认每期利 息费用。
（二）新租赁准则对财务报表 的影响
与原租赁准则相比，新租赁准 则的实施对公司的资产负债表、利 润表及现金流量表均产生了较大的 影响。
1. 对资产负债表的影响。新租 赁准则下，公司在日常核算方面增 加’‘使用权资"、’‘租赁负债'‘等 会计核算科目，期末在资产负债表 上也增加了相应了的报表项目，使 原先的表外财务数据进入表内，进 —步提高了财务数据的真实性、可 靠性。与原准则相比，新租赁准则 同时增加了资产和负债，扩大了公 司总资产的同时还使其资产负债率 上升，影响公司偿债能力，因此对 于有筹资需求的公司来说，应提早 做好规划，适当减少债务，避免资 产负债率过高。
2. 对利润表的影响。新租赁准 则下，公司对利润表的影响从原先 的租赁费一个方面扩大到了使用权 资产的摊销和财务费用的计提两个 方面。在合同总金额不变的情况下, 每期费用从原先平稳固定的直线变 成了先增加后减少的曲线，这样使 得公司利润出现前期减少而后期增 加的现象。因此公司对于租赁合同 应提前做好规划，明确每个期间所 产生的损益，合理安排各项费用的 支出，维持公司利润平稳。
3. 对现金流量表的影响。新 租赁准则下，公司的现金流量表的 金额虽不会发生变化但其内在结构 发生了变化。原准则下，租赁费用 的发生应记录在经营活动现金流出 中，而在新准则中规定了租赁费用 的发生应确认在筹资活动现金流 出，影响了现金流的构成，增加了 经营活动产生的现金流量净额，减 少了筹资活动产生的现金流量净 额。
二、集团公司执行新租赁准则 的难点
从集团公司整体角度来看， 执行新租赁准则主要有下列三个难 点，即租赁的识别、折现率的确定 及内部的抵销处理及这三个方面。
（―）租赁合同的识别
租赁合同的识别可以准确区 分一项合同是租赁合同还是服务合 同。合同为租赁的执行新租赁准则 相关要求确认计量，合同为服务的 不需执行新租赁准则，可按原有方 式直接计入当期损益进行。
新租赁准则通过五步法来确认 该合同是否为租赁合同或者包含租 赁。第一步先判断是否存在一项可 识别资产，若为否则为服务合同， 相反则进入下一步；第二步判断在 使用期间内是否有权享受可识别资 产所产生的几乎全部利益，若为否 则为服务合同，相反进入下一步； 第三步判断在使用期间内有权主导 可识别资产的使用目的和使用方式 的是客户、供应方还是双方均不是， 若为供应方则为服务合同，若为客 户则为租赁合同或者包含租赁，若 双方均不是则进入下一步；第四步 判断客户在整个使用期间是否自行 或主导他人，按照其确定的方式对 该资产进行运营，若为是则该合同 为租赁合同或者包含租赁，相反则 进入下一步；第五步判断已识别资 产是否由客户设计，且设计时已预 先确定了资产在整个使用期间的使 用目的和使用方式，若为否则为服 务合同，相反则该合同为租赁合同 或者包含租赁。
对于集团公司来讲，存在着各 种各样，情形不一的租赁合同，即 使运用五步法来判断合同是否属于 租赁，仍需结合合同具体条款进行 判断。仅合同条款表述的不同，就 可将该合同划分为租赁合同或者服 务合同。例如对于光纤的租赁，是 租赁整个光纤，还是使用光纤中的 部分传输量，前者为租赁合同而后 者为服务合同。在进行租赁识别的 过程中，要有极高的会计职业判断 来帮助集团公司准确识别租赁。
（二）折现率的确定
新租赁准则允许采用两种方 式来确认折现率，一种是采用租赁 内含利率作为折现率，另一种是采 用承租人的增量借款利率作为折现 率。实务中，出租方租赁资产公允 价值不易取得，进而导致承租人对 于所租赁资产的租赁内含率不易获 取，因此对于承租人来讲，公司一 般采取承租人的增量借款利率作为 折现率来确认使用权资产及租赁负 债。
对于以承租人的增量借款利 率作为折现率，准则并没有给出具 体方法，而是对此给出一些参考基 础，并在参考基础上进行调整确定。 这些参考基础包括同期银行贷款利 率、相关租赁合同利率、承租人最 近一期类似资产抵押贷款利率、与 承租人信用状况相似的企业发行的 同期债权利率等公司所能获得的利 率。这些参考利率可以有效解决单 体公司折现率的确定，但以集团公 司层面来说很可能出现同一或类似 租赁资产在所属公司中出现多个不 同折现率，导致集团公司的会计政 策、会计估计不统一。
（三）集团内部租赁业务的抵 销处理
目前，对于集团内部之间的租 赁的抵销，会计准则并无具体的规 范依据。目前集团公司合并报表在 抵销处理中存在以下两种观点：第 一种观点认为集团之间的内部租赁 行为不具备商业实质，按照实质重 于形式的原则，不符合租赁判断标 准，承租方在单体的报表上不确认 使用权资产与租赁负债，直接确认 为当期租赁费用，与出租方所确认 的收入进行相互抵销；第二种观点 认为即使是集团内部的租赁行为， 承租人在单体报表上也应严格执行 新租赁准则，如实确认使用权资产 与租赁负债，准确计提使用权资产 累计折旧与财务费用，在期末集团 公司编制合并报表进行抵销时，首 先将影响利润表的使用权资计提的 摊销以及所确认的财务费用进行冲 回，其次将在资产负债表上确认的 使用权资产和租赁负债进行冲回， 即将承租人单家所确认所有与租赁 有关的账务处理及报表列报在合并 报表上完全抵销至零，再次按照短 租赁的方式确认当期租赁费用，最 后与出租方所确认的收入进行相互 抵销。
观点一简单快捷，便于操作， 但使集团公司内部所属公司单体层 面的会计处理有不符合新租赁准则 要求的风险，而且对其单体审计报 告的出具会造成一定的风险；观点 二不管在合并层面还是集团公司内 部所属公司单体层面均符合新租赁 准则的规范要求，但其操作复杂， 增加合并报表编制的工作负担，可
能会影响会计报表的准确程度。不 管观点一还是观点二，其核心均认 为集团公司内部的租赁不适用新租 赁准则，观点一在集团公司内部所 属公司单体层面进行处理销，观点 二在集团公司合并层面上进行了处 理。
三、集团公司执行新租赁准则 的建议
对于上述三个难点，本文给出 了以下建议：强化租赁合同的识别、 统一折现率选择标准以及优化集团 内部租赁模式，来保障集团公司新 租赁准则的顺利实施。
（―）强化租赁合同的识别
集团公司可以在签订租赁合同 时有意识的对其进行判断。可在合 同中明确体现租赁判断所要求的具 体内容，简单快速识别租赁合同， 达到集团公司预期目标，减少集团 公司会计职业判断。同时对于集团 内部所属公司间的租赁，在订立合 同时，其具体的条款可以有意识的 向服务合同靠拢，这样可以使合同 成为服务合同，不执行新租赁准则， 从源头上减少新租赁准则内部之间 的复杂繁琐的抵销问题。
（二） 统一折现率选择标准
集团公司可以统一准则给出的 相关利率的选择标准，进而统一租 赁资产的折现率。在这可以采用人 民银行贷款基准利率作为标准，确 定1-5年的租赁折现率为4.75%， 5年以上的租赁折现率为4.9%， 这样方便所属公司以此标准确定折 现率计算使用权资产及租赁负债， 做到集团公司会计政策与会计估计 的统一，方便集团公司后续合并报 表编制等工作的进行。
（三） 优化集团内部租赁模式 新租赁准则允许短期租赁可以
不按照新租赁准则的规定执行，这 就意味着承租人可以按照原有模式 将租赁费用直接计入损益而不需确 认使用权资产、租赁负债。对于集 团公司内部所属公司之间的租赁来 说，签订短期租赁合同，既可以让 内部抵销观点一中的单体公司会计 处理合规，又可以避免内部抵销观 点二中的复杂繁琐的抵销过程，使 得集团公司的合并财务报表变的简 单便捷。因此，集团公司内部所属 公司之间涉及租赁的，集团公司应 综合考虑实际情况，统筹安排，优 化集团内部租赁模式，做好短期租 赁租赁筹划。
四、结论
新租赁准则的实施给集团公司 带来了方方面面的变化，不仅改变 了原有的会计账务处理方式，还对 会计报表特别是资产负债表、利润 表、现金流量表等主表产生了较大 的影响。对此本文以集团公司为视 角浅析了执行新租赁准则的三个难 点，即租赁合同的识别、折现率确 定的方式以及集团内部抵销处理问 题。并据此提出三方面建议：强化 租赁合同的识别、确定统一标准的 折现率以及优化内部租赁模式，以 保障新租赁准则的顺利实施。
作者单位天津港股份有限公 司、天津轻工职业技术学院