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公立医院实行政府会计制度的调查与研究

文/宋巧荣、谭旭、那冀洪、钟梅芬

【摘要】新《政府会计制度》于2019年1月1日在包括公立医院在内的行政事业单位全面实施。为掌握制度实施的现状，了解需进一步研究与解决的问题，本课题设计了制度实操层面的22个典型问题，在公立医院中发起问卷调查。全国范围内收回有效问卷122份，其中深圳市有效问卷40份。在问卷调查的基础上进一步查阅资料，组织专家访谈。调查显示，医院目前存在信息化程度不高、固定资产折旧核算错误、收入确认与成本核算的会计处理不一致、预算会计编制口径不统一等情况。课题也对财务报表列报、医院财务制度修订、部门财务报告编制、运营成果评价、预算会计科目调节等方面进行了探讨并提出建议。

关键词：政府会计制度；医院；实施现状；问题思考

为了推进政府会计改革，构建统一、科学、规范的政府会计核算标准体系，政府会计制度自2019年1月1日起在包括公立医院在内的行政事业单位中全面实施。政府会计制度实施的现状如何，公立医院财务核算方面存在哪些需进一步研究与解决的问题？本研究根据香港大学深圳医院实施政府会计制度的实际情况，设计了22个典型问题，通过“问卷星”推送的方式在公立医院财务管理人员中进行了问卷调查，共收回122份有效答卷，其中93%为三级医院，40家为深圳市范围内的公立医院。针对问卷中所反馈的问题进一步查阅资料，集中组织专家访谈，讨论可行的解决方案以供参考。

一、医院业务的特殊性与实行新政府会计制度面临的挑战

（一）财务会计与预算会计的差异普遍存在且业务量巨大，加大了财务核算复杂性。城市三级医院的业务量巨大，会计核算工作量大。在收入确认方面，财务会计根据医生开立医嘱的时间确认收入，预算会计根据患者付费的时间确认收入。在费用与支出确认方面，财务会计在药品耗材领用时确认费用，预算会计在按照合同约定时间付款时确认支出。业务量大且时间性差异普遍存在导致预算结余与本年盈余调节更加繁琐和困难。这一系列财务核算上的差异也带来财务管理的复杂和艰难。

（二）资金来源多样，财务核算困难。公立医院属于财政差额拨款单位，存在同级财政拨款、非同级财政拨款、慈善捐赠款、上级部门补助、科研资金、教学资金、医疗收入等多种方式资金来源，根据政府会计制度及医院执行政府会计制度的补充规定，收入与费用均需按不同的资金来源分别核算，导致核算繁琐且易发生差错。

二、医院政府会计制度的实施现状

对122份有效答卷的分析显示，公立医院在实施政府会计制度中存在以下问题：

（一）会计信息化程度不高。

全国范围内参与调查的122家医院中，14%的医院信息系统无法根据财务会计分录自动产生预算会计分录，50%的医院仅部分预算会计分录可以自动产生，仅有36%的公立医院信息系统可以根据财务会计分录自动产生预算会计分录。5%的医院信息系统无法自动产生制度要求的财务报表，45%的医院只有部分报表可由系统自动产出。

深圳市范围内参与调查的40家医院中，7.5%的医院信息系统无法根据财务会计分录自动产生预算会计分录，50%的医院仅部分预算会计分录可以自动产生，仅有42.5%的公立医院信息系统可以根据财务会计分录自动产生预算会计分录。2.5%的医院信息系统无法自动产生制度要求的财务报表，52.5%的医院只有部分报表可由系统自动产出。

（二）部分会计核算未按制度执行。

按照原《医院会计制度》的规定，使用财政资金购买的固定资产计提折旧时借记待冲基金（虚提折旧），2019年初政府会计制度转换时按医院执行政府会计制度的衔接规定一次性转入“累计盈余—财政项目盈余”；自2019年起计提折旧时一律记入费用（实提折旧）。全国范围内参与调查的122家医院当中，18%的医院2019年计提折旧借记“累计盈余—财政项目盈余”，24%的医院借记“累计盈余-新旧转换盈余”，意味着43%的医院仍然采用虚提折旧的方式，导致低估医院费用，高估本年盈余。各医院间会计处理的不一致也导致财务数据缺乏横向可比性。深圳市范围内参与调查的40家医院当中，37.5%的医院2019年计提折旧借记“累计盈余—财政项目盈余”或借记“累计盈余—新旧转换盈余”，未按新政府会计制度执行。

（三）部分业务的会计核算不统一。

调查问卷对一些业务的具体处理进行了调查，结果显示参与调查的公立医院在收入的分类、收入确认的时点、2020年预算编制口径、成本报表核算口径等方面存在明显差异，详见附录的问卷调查结果。下文对调查的部分典型业务的会计处理作进一步探讨。

三、对典型会计业务的探讨

（一）团体体检的医疗收入确认时点（财务会计核算）[1]

全国范围内122份有效问卷中，18%的医院按照体检单位付款的时间确认医疗收入，52%的医院按照开具医疗票据的时间确认医疗收入，24%的医院按照已完成的体检服务分期确认体检收入。

深圳市范围内40份有效问卷中，10%的医院按照体检单位付款的时间确认医疗收入，60%的医院按照开具医疗票据的时间确认医疗收入，仅27.5%的医院按照已完成的体检服务分期确认体检收入。

在实务操作层面，医院开具医疗收费票据时确认收入较为简单，为大部分医院所采用的收入确认方式。但是，按开票时间确认收入存在人为操纵收入的风险，且收入与资源消耗（即费用确认）期间不一致，不符合收入成本匹配原则，导致会计盈余核算错误，影响收入费用表与资产负债表的准确性；收入与服务期间的体检服务业务量不匹配，导致计算体检次均费用错误。

根据政府会计准则的规定，对于团体体检，按体检的实际执行进度分期确认收入更加合理，符合权责发生制的原则。即由医院业务系统按月统计已执行的体检服务，确认为收入及应收账款，实际收到款项时应作预收账款或冲销应收账款。根据体检进度分期确认收入操作较为繁琐，需要强大的信息系统支撑。根据成本效益与重要性原则，研究者建议团体体检业务量不大的医院可简化处理，即按照开具医疗收费票据时确认收入，团体体检业务量较大的医院应进行信息系统改造，按照已完成的体检服务分期确认体检收入。

（二）住院医疗收入确认时点（财务会计核算）[2]

全国范围内122份有效问卷中，21%的医院按照住院病人出院结算的时间确认医疗收入，7%的医院按照开具医疗票据的时间确认医疗收入，67%的医院按照医生开立医嘱（费用记账）的时间确认收入，1%的医院按照病人缴费的时间确认收入。深圳市范围内40份有效问卷中，20%的医院按照住院病人出院结算的时间确认医疗收入，5%的医院按照开具医疗票据的时间确认医疗收入，72.5%的医院按照医生开立医嘱（费用记账）的时间确认收入。

根据《政府会计准则——基本准则》规定，结合医院的服务特点，住院医疗服务应在医生开出医嘱、各执行科室确认执行完毕时确定收入。病人出院结算时，应冲销此前确认的预收账款及应收账款，不需再确认收入。按照执行医嘱时间确认住院收入的方式与医院消耗医疗资源发生的支出相匹配，符合收入支出配比原则。

（三）财政或上级部门拨付资金的核算

问卷中关于财政或上级部门拨付资金的财务会计处理（问题11、12、18），医院之间普通存在不一致，且呈发散性，无一选项比例超过50%。以财政拨付的应急救助资金为例，全国范围内122份有效问卷中，35%的医院冲销此前确认的应收医疗款，30%的医院将其确认为财政项目补助收入，9%的医院确认为上级补助收入，4%的医院确认为其他收入，11%的医院确认为非同级财政拨款收入，11%的医院为其他处理方式；深圳市范围内40份有效问卷中，37.5%的医院冲销此前确认的应收医疗款，22.5%的医院将其确认为财政项目补助收入，15%的医院确认为上级补助收入，10%的医院确认为非同级财政拨款收入，15%的医院为其他方式。

财政或上级部门拨付资金的会计处理关系到财政与上级部门编制合并报表时如何合并与抵扣内部往来，需财政与上级部门明确和统一下属医院的会计处理方法，避免合并报表问题或差错。

（四）2020年预算编制口径

关于2020年预算以哪个口径为基础编制，全国范围内122份有效问卷中，24%的医院选择按财务会计口径编制，32%的医院选择按照预算会计口径编制，31%的医院选择财政资金按预算会计口径、非财政资金按财务会计口径编制，10%的医院选择资本性支出按预算会计口径编制、收入及费用性支出按财务会计口径编制；深圳市范围内40份有效问卷中，35%的医院选择按财务会计口径编制预算，32.5%的医院选择按照预算会计口径编制预算，27.5%的医院选择财政资金按预算会计口径、非财政资金按财务会计口径编制，5%的医院选择资本性支出按预算会计口径编制、收入及费用性支出按财务会计口径编制。

新政府会计制度采用双分录、双口径、财务会计与预算会计平行记账的方法，将纳入全面预算管理的所有收支按照收付实现制原则予以确认，医院编制预算时应与预算会计核算原则保持一致。2019年前，医院编制预算的口径大多采用“财政资金按预算会计口径（收付实现制）、非财政资金按财务会计口径（权责发生制）编制”，调查显示政府会计制度实施后，相当一部分医院仍维持此前的惯性思维，未对2020年预算编制方法进行相应调整，将导致预算与决算口径不一致。

然而，以收付实现制为基础的预算与决算编制口径不宜作为医院绩效评价的依据，仅可用为预算管理与控制，与企业的预算编制口径与预算控制存在显著差别。

（五）转介业务的收入确认

医院转介本院住院病人到其他医院进行大型设备检查项目，医院向患者收取检查费用后支付给其他医院时，如何进行财务会计的账务处理？全国范围内122份有效问卷中，40%的医院将支付给其他医院的检查费用冲减事业收入（医疗收入）；34%的医院将支付给其他医院的检查费用确认为业务活动费用（医疗活动费用）；20%的医院视为将其视为代收代付，通过往来科目核算，不确认为收入或费用；深圳市范围内40份有效问卷中，52.5%的医院将支付给其他医院的检查费用冲减事业收入（医疗收入）；27.5%的医院将支付给其他医院的检查费用确认为业务活动费用（医疗活动费用）；17.5%的医院视为将其视为代收代付，通过往来科目核算，不确认为收入或费用。

医院将支付给其他医院的检查费用确认为业务活动费用，同时两家医院均确认检查收入，会导致两家医院重复确认收入，而冲减收入或作为代收代付处理会导致医院统计患者负担时遗漏该部分转介收入，低估患者次均费用。较为合适的做法是两家医院均确认收入与费用，在主管部门编制部门合并报表时通过编制抵消分录将重复确认的收入与费用进行抵消，建议主管部门关注卫生系统内部往来事项，合并报表时做相应处理[3]。

（六）成本报表的核算口径

关于成本报表反映的成本是否包括财政项目拨款经费与科教经费形成的各项费用，全国范围内122份有效问卷中，调查结果显示50%的医院选择“是，包括财政项目拨款经费与科教经费形成的各项费用”，50%的医院选择“否，不包括财政项目拨款经费与科教经费形成的各项费用”，呈明显的不一致性。深圳范围内40份有效问卷中，调查结果显示52.5%的医院选择“是，包括财政项目拨款经费与科教经费形成的各项费用”，47.5%的医院选择“否，不包括财政项目拨款经费与科教经费形成的各项费用”，呈明显的不一致性。

根据医院执行政府会计制度的补充规定，“医院应按月度和年度编制成本报表。成本报表主要以科室、诊次和床日为成本核算对象，所反映的成本均不包括财政项目拨款经费、科教经费形成的各项费用”。

成本分析报表按照使用场景可选择不同的口径，但是政府会计制度要求的成本报表应按照制度规定执行，确保医院之间财务报表的一致性与可比性。内部管理成本报表则可根据管理需要选择全成本核算口径，完整反映医院的资源消耗，并与收入匹配。

四、政府会计制度实施的有关问题思考

（一）《医院财务制度》修订

财政部、原卫生部于2010年出台了医院财务制度，与原医院会计制度相适应，以规范医院的财务管理行为。财务制度中的若干规定以医院会计制度的核算体系为基础，例如关于收入管理，“收入包括：医疗收入、财政补助收入、科教项目收入和其他收入。”，关于支出管理，“支出包括医疗支出、财政项目补助支出、科教项目支出、管理费用和其他支出。”关于净资产管理，“净资产是指医院资产减去负债后的余额。包括事业基金、专用基金、待冲基金、财政补助结转（余）、科教项目结转（余）、未弥补亏损。”，收入与支出包括的内容与分类依照原医院会计制度的会计科目与报表项目分类，与新政府会计制度的分类已然不同。医院财务分析指标的计算也是基于原医院会计制度的科目与报表体系，与新政府会计制度不相适应。

新政府会计制度实施后，原医院会计制度不再执行，研究者建议根据新政府会计制度的规定对医院财务制度做相应修订。

（二）新政府会计制度对医院运营成果评价的影响与建议

与原医院会计制度相比，新制度对于医院最大的影响为：一、增加了预算会计核算口径；二、将使用财政资金购买的固定资产折旧记入了费用（实提折旧），更全面地反映了医院的成本费用消耗，财务核算更科学。从绩效评价角度，对医院运营成果的评价应基于以权责发生制为基础的财务会计核算。根据“财政管投入，医院管吃饭”的财政投入政策，医院投入的大部分固定资产（包括房屋及建筑物、医疗设备等）为政府投资，金额巨大，固定资产折旧费用对医院的盈余影响重大。以研究者所在的医院为例，财政投入固定资产每月折旧约1500万元，占每月医疗收入的10%。假设根据原医院会计制度，医院收支平衡，收支结余为0。如收支状况无任何变化，按照新政府会计制度核算的本年亏损将达1.8亿元，全部为财政投入固定资产的折旧费。

在新制度会计制度的核算体系下，如何对医院的运营成果进行评价？医院收入费用表的本期盈余包括财政项目盈余、医疗盈余与科教盈余。财政投入固定资产折旧每月结转到财政项目盈余，按照“财政管投入”的政策，评价医院运营成果较为合适的指标为医疗盈余，即不包括财政项目盈余与科教盈余。然而，在全国层面，不同地区的财政投入政策存在差异，物价水平、人力成本存在差异，剔除财政项目盈余可能导致不同地区的医院之间缺乏可比性。假设医院按照市场化原则定价，本期盈余包括了医院全部的收入与费用，全面反映了医院运营的最终财务成果，更加适用于不同地区医院之间进行比较。医疗盈余指标则适用于同地区同类医院之间进行横向分析与比较。

从管理视角，也可以将收入费用表中的折旧单独出来，分别列示“折旧前本期盈余”与“折旧后本期盈余”，由地方政府结合地方财政投入政策、意图与要求确定考核“折旧前本期盈余”或“折旧后本期盈余”、或“医疗盈余”。对医院短期运营成果评价可使用“折旧前本期盈余”，对医院长期运营成果评价可使用“折旧后本期盈余”。

（三）关于财务报表编制与列报的建议

政府会计制度将预算会计报表的编制期设为年度报表，而医院补充规定“医院应当按月度和年度编制财务报表和预算会计报表”。调查问卷显示，61%的医院将预算会计报表设为月报表，36%的医院将其设为年度报表，3%的医院将其设为季报表或半年度报表。为了及时调节本年盈余与预算结余的差异情况，尽早发现和处理会计差错，建议将预算会计报表设为月报表。

关于医院执行政府会计制度的补充规定规范了医院财务报表的构成与格式，包括收入费用表、医疗活动收入费用明细表、预算收入支出表等。其中，医疗活动收入费用明细表反映医疗活动收入费用情况，未包括财政项目与科教经费的收入费用，并按收入项目及费用经济分类（人员经费、商品和服务费用等）列示。收入费用表则涵盖了会计期间的全部收入费用，完整反映会计期间的运营成果；其中，业务活动费用与单位管理费用按经费来源（财政基本拨款、财政项目拨款、科教经费、其他经费）分类列示，未按费用经济分类列示，无法完整反映会计期间各类费用如人员经费、固定资产折旧费等的发生额。建议在收入费用表中增加各类费用的经济分类（人员经费、商品和服务费用等）和金额，完整反映各类期间费用的发生额。

财会〔2018〕34号文《关于进一步做好政府会计准则制度新旧衔接和加强行政事业单位资产核算的通知》中关于非同级财政拨款（预算）收入的规定：单位取得的非同级财政拨款收入包括两大类，一类是从同级财政以外的同级政府部门取得的横向转拨财政款，另一类是从上级或下级政府（包括政府财政和政府部门）取得的各类财政款。在具体核算时，事业单位对于因开展专业业务活动及其辅助活动取得的非同级财政拨款收入，应当通过“事业收入——非同级财政拨款”科目核算；对于其他非同级财政拨款收入，应当通过“非同级财政拨款收入”科目核算。医院补充规定中的收入费用表、医疗活动收入费用明细表、预算收入支出表中均未单独列示通过“事业收入——非同级财政拨款”科目核算的非同级财政拨款收入，建议修改相关报表的格式，单独列示此类拨款。

（四）关于合并会计报表的思考

根据政府会计准则制度编制政府综合财务报告和部门财务报告的原则与要求，财政部门与政府部门（如卫健委）编制财务报告时应对部门内部的业务与往来事项进行抵销处理。这就要求医院在会计核算时对与其他政府会计主体之间的往来业务予以关注，通过设置明细科目或辅助科目的方式，以便统计内部往来业务，满足上级与财政部门年末编制合并报表需要。医院目前与其他政府会计主体之间的业务往来是否进行明细或辅助核算？调查问卷显示，58%的医院对此进行了明细或辅助核算，9%未对此进行明细或辅助核算，33%的医院仅对部分此类业务进行了明细与辅助核算，仍有改善空间。

财政部2019年13号文，《政府会计准则制度解释第1号》对政府会计主体往来科目和收入、费用科目明细信息的披露进行了规定，“单位按照《政府会计制度》中财务报表附注所列格式分类对应收款项、应付款项、有关收入和费用进行具体披露时，应当遵循重要性原则。单位对重要性的判断，应当依据《政府会计准则第9号—财务报表编制和列报》，并考虑满足编制合并财务报表的信息需要”。

（五）关于预算会计与财务会计差异调节的思考

新政府会计制度设置了预算会计科目“资金结存”，反映纳入预算管理的资金余额。与财务会计的货币资金科目相比，除了时间性差异以外，两者在核算范围上的差异主要在于货币资金包括了未纳入预算管理的资金。对于货币资金，按照内部控制的要求，医院需每月对现金进行盘点，对银行存款编制银行存款余额调节表，进行差异调节以确认货币资金余额。预算会计的“资金结存”余额应如何确认其准确性？是否应定期编制货币资金与资金结存差异调节表？思路如下表，以财务会计余额为起点，将不纳入预算管理的资金与时间性差异进行调整后，将调节后的资金结余与账面数核对相符。通过调节过程发现会计差错并予以更正，保证资金结存余额准确完整。编制调节表需要全面医院梳理财务会计与预算会计资金类科目的差异，并设置相应的明细科目加区分，便于编制调节表时可以方便完整地取得调节所需数据。

项目	金额
1.库存现金–XX年XX月XX日
2.银行存款 –XX年XX月XX日
3.零余额账户用款额度 –XX年XX月XX日
4.其他货币资金 –XX年XX月XX日
5.财政应返还额度–XX年XX月XX日
资金合计（财务会计口径）
6.减：不纳入预算管理的资金
7.加：时间性差异调增
8.减：时间性差异调减
8.资金结余余额–XX年XX月XX日

在实际操作中，财务会计与预算会计的时间性差异普遍存在。以月末发放工资时代扣代缴的个人所得税为例，医院在次月完成纳税申报并缴入国库，按照收付实现制原则，预算会计在工资发放次月将缴纳税款确认为预算支出；财务会计按照权责发生制原则，在发放工资当月确认人员经费。《政府会计准则制度解释第1号》对年末暂收暂付非财政资金的会计处理进行了规定，要求对纳入本年度部门预算管理的暂收暂付款项进行预算会计处理，确认相关预算收支；对次年实际发生金额与已计入预算支出的差异金额，通过相关预算结转结余科目“年初余额调整”明细科目进行处理。年末暂扣款项导致的时间性差异也可以依此原则处理，保证本年预算收支的完整性。至于1—11月份的时间性差异，医院可将其作为“本年盈余与预算结余的差异情况说明表”的调节项目，或通过设置过渡性科目令财务会计与预算会计支出费用发生额保持一致[4]并在下个会计期间冲销已实际发生资金收付的过渡性科目。

本次调查显示，公立医院执行政府会计制度在操作层面还有若干具体问题需进一步规范，保证医院财务报告、部门财务报告与政府综合财务报告的准确性、完整性、一致性。因调查渠道限制与问题设计局限性，调查结果可能存在一定的片面性，调查结果仅供参考。同时，医院在实施政府会计制度中也存在着一些难点，需同行们共同探讨，逐步建立科学的医院财务核算与报告体系。

参考文献：

[1]王雳、彭向成，对医院体检中心收入确认方法的探讨[J].卫生经济研究，2016，（12）：49-51.

[2]宋巧荣，《新政府会计制度》下医院收入确认原则与应用及相关问题探讨，《中国卫生经济》，[J].2019,( 2):91-93

[3]金玲、全龙江、毛文、戴秀兰，医院收入确认和核算中存在的缺陷及改进建议，中国卫生经济[J].2007,(12):55-57.

[4]戴笑韫，医院执行新政府会计制度的实施难点探讨，《财务与会计》，[J].2019,(3):67-68.

（作者单位：香港大学深圳医院、深圳市儿童医院）

附录：关于公立医院实行政府会计制度的问卷调查

第1题单位所在城市： [填空题]

略（因数据较多，不便在文稿呈现）

第2题医院级别： [单选题]