一、引言

 

    长期以来，由于成本信息需求较弱及外部约束欠缺，加上预算会计成本核算制度不完善、成本核算软件或成本核算模块缺失、单位领导成本管理意识淡薄等诸多原因，高校实施成本核算内部动力不足，大部分高校在财务管理过程中，并未实质性开展成本核算，成本核算工作仍停留在数据统计阶段。

 

    随着财政资金绩效管理的深化和政府会计制度的改革，对高校经费绩效管理的要求不断提高，成本核算已成为高校财务工作的必需环节。2019年12月17日财政部发布了《事业单位成本核算基本指引》（以下简称《基本指引》），要求从2020年1月1日起全国高校成本核算进入全面实施状态，但由于具体指引还未制定，目前高校成本核算的推行仍然障碍重重。同时，国内学者对高校成本的现有研究成果大部分仍停留在理论阶段，高校实践应用很少，在研究主题上虽然较为广泛地涉及了高校教育培养成本、生均成本、成本构成与核算、成本管理与控制、作业成本法的应用等方面，但较少有成体系性的研究，无法对实践中高校如何完整和具体地实施成本核算提供理论指导。因此，在现阶段亟需从实务的角度，对高校成本核算的实施路径进行系统性研究，以推动《基本指引》及各项相关政策的落地。本文基于《基本指引》要求，结合我国高校行业特征，对其成本核算的实施路径展开研究，针对其中的重点难点问题进行深入剖析，以期为高校开展成本核算实践提供指导，并为后续制定高等学校成本核算具体指引提供一些借鉴。

 

    二、《基本指引》的制度背景与概述

 

    1998年《高等教育法》，首次从法律角度明确了年人均教育成本作为高等学校年度经费开支的主要依据，由此，产生了对高等教育成本进行核算的外部需求。2005年《高等学校教育培养成本监审办法（试行）》对于定价成本核定作了较细致的规定，但由于没有充分考虑不同层次、不同类型高校之间的特点，致使收费标准和成本补偿核算不够准确。2012年修订后的《高等学校财务制度》，增加了“成本费用管理”章节，首次明确高等学校应当确定学校、院系、专业和科研项目四个成本核算对象，计算教育总成本和生均成本。由于高等学校会计核算以收付实现制为基础，而成本核算则要求以权责发生制核算数据为基础，成本核算与会计核算脱节，导致成本核算工作难于开展。2014年,新一轮预算改革开启，党中央从推进国家治理体系和治理能力现代化的高度，多次提出加强政府成本核算的要求。2019年1月1日起实施的新政府会计制度，全面引入权责发生制，为行政事业单位成本核算奠定了基础。2019年12月17日，《基本指引》发布，自2021年1月1日施行。《基本指引》作为事业单位成本核算技术层的顶层设计，为事业单位开展成本核算提供基本遵循依据。它主要规定了成本、成本核算等基本概念，成本核算应遵循的原则；规定成本核算对象的依据，以及按照维度、层次、特定成本信息需求所确定的成本核算对象；规定成本项目的概念和设置要求，以及不计入特定成本核算对象成本范围的特殊情形；规定成本归集的会计科目，成本核算的主要方法，直接费用和间接费用的概念，间接费用的分配原则，成本归集和分配的具体流程和要求等。《基本指引》的颁布与实施，使高校的成本核算工作步入了快车道，但由于《基本指引》是从众多的行政事业单位多样化的成本核算需求中提炼出的共性需求，只能为行政事业单位的成本核算工作提供通用的指引，无法为高校成本核算实务工作提供具体指导，实际操作困难。

 

    三、《基本指引》下高校成本核算实施路径的整体构架

 

    基于《基本指引》的条款规定，按照“分析高校成本信息需求-确定高校成本核算对象及成本核算期间-分析高校教育成本构成，确定成本项目与成本范围-分析资源耗费动因，确定成本归集方式、间接费用分配标准与方法”的思路，构建了如图1所示的“高校成本核算实践路径”整体构架。具体包括以下四个方面的内容：

 

    第一，根据高校职能、高等教育行业特点，结合高校内部管理和外部管理的基本成本信息需求，多维度、多层次地确定基本成本核算对象，并根据具体成本信息需求，确定高校具体成本核算对象，同时，确定成本核算方法；

 

    第二，根据具体成本信息需求，按成本经济用途、成本要素设置具体成本核算对象的成本项目，并确定成本核算范围；

 

    第三，按成本项目归集具体成本核算对象成本，直接费用直接转入，间接费用分配转入具体成本核算对象；

 

    第四，根据成本信息需求、成本核算对象等确定成本核算周期，并按照成本核算周期等编制成本报告。

 

    四、《基本指引》下高校成本核算实施步骤

 

    基于上述框架，我们以A大学为例对高校成本核算的实施步骤及应用进行解析。A大学是一所省属高校，学校内设15个党政管理部门、7个教辅部门、4个科研部门、16个二级学院（共68个专业）及后勤基建等44个二级机构。为了掌握对学院各专业的投入情况，需要财务部门对二级学院及专业进行成本核算，为专业建设及预算绩效评价提供参考数据。

 

    1.成本核算对象的确定

 

    《基本指引》第十条规定“单位应当根据其职能目标、所处行业特点，以及不同的成本信息需求等确定成本核算对象。”成本核算对象是高校在成本核算过程中归集和分配费用的承担者。精准确定成本核算对象，既是高校成本核算工作的起点，也是高校开展成本核算的关键点。由于高校职能繁多、类型较多，高校成本核算对象呈现多样化特征，为精准确定成本核算对象，首先，根据《基本指引》中“成本控制”“公共服务和产品定价”“绩效评价”等基本成本信息需求，确定基本成本核算对象；其次，根据高校具体成本信息需求，确定具体成本核算对象。

 

    （1）基本成本核算对象

 

    高校为满足成本控制需求，可以以业务活动类型、项目、高校内设机构等作为成本核算对象；为满足公共服务或产品定价需求，可以以学生或专业等作为成本核算对象；为满足内部绩效评价需求，可以以项目、高校内设机构、业务团队等作为成本核算对象；为满足外部绩效评价需求，可以以项目、高校本身等作为成本核算对象。

 

    （2）具体成本核算对象

 

    根据高校的职能目标、教育行业特点及具体成本信息需求，在基本成本核算对象下设置具体成本核算对象。如表1所示。

 

    根据具体成本核算对象的实物形态不同，可将高校具体成本核算对象分为产品和服务两大类。产品类包括加工物品项目与在建工程项目，其余均属于服务类。在高校成本核算中，服务类成本核算对象是难点，主要是因为履职业务费用如何对象化缺乏制度指引。高校履职业务费用可定义为实现其教育、科研、社会服务等职能目标，依法履职开展教育、科研业务活动及其社会服务活动所发生的各项费用。

 

    依上所述，将A大学16个二级学院，68个专业设置为具体成本核算对象。同时，为保持与会计核算系统的协调，确保费用归集对象的完整性，还应根据费用性质与用途，设置行政管理费用中心、教学管理费用中心、科研管理费用中心、资源管理费用中心等费用中心，归集不能直接计入具体成本核算对象的费用。“间接费用”用于归集不能直接归属于学院某专业的学院发生的费用。如表2所示。

 

    2.成本项目和范围

 

    成本项目是指将归集到成本核算对象的成本按照一定标准划分的反映成本构成的具体项目。高校可以根据具体成本信息需求，按照成本经济用途、成本要素等设置成本项目，还可以根据需要在成本项目下设置进一步的明细项目或进行辅助核算。以服务类成本核算对象为例，成本项目设置如下：

 

    （1）按照成本经济用途、成本要素等设置成本项目

 

    为了反映费用的耗用用途，成本项目必须对费用按其经济用途来分类，以便反映学校履职业务费用的构成情况。如A大学的履职业务费用按经济用途可分为工资福利费用、商品和服务费用、对个人和家庭的补助费用、固定资产折旧费、无形资产摊销费、计提专用基金等。

 

    成本要素即成本的经济内容，是按成本中费用的经济性质所作的一种分类，用以分析在各个时期各种费用支出的多少。A大学履职业务费用的成本要素一般包括:　工资及附加费、办公费、印刷费、水电费、交通、差旅、会议、培训、物业、维修、提租补贴、折旧摊销等。

 

    根据上述分析，A大学在设置成本项目时，可将具体成本核算对象类别设置成本项目总账项目，然后根据具体成本信息需求，按照成本经济用途设置一级成本项目明细项目，按照成本要素设置二级成本项目明细项目。此外，设置“适用经济事项”栏，描述成本归集内容；设置“计入方式”栏，描述成本项目归集的费用计入成本核算对象是直接转入，还是分配计入；是分配计入的话，其分配参数是什么。A大学履职业务费用成本项目设置如表3所示。

 

    （2）设置成本项目充分考虑与相关会计科目明细科目的协调性

 

    为了达到通过会计科目核算体系实现按照成本项目归集实际发生的各种费用的目的，可以充分利用财务信息化，从财务核算软件着手，通过灵活设置会计明细科目和辅助核算科目，最大限度确保成本项目和会计明细科目的协调性。

    以履职业务费用为例，将表2《费用中心与具体成本核算对象表》中的具体成本核算对象设为总账科目“业务活动费用”和“单位管理费用”的一级明细科目“教育费用”“科研费用”“行政管理费用”“后勤保障费用”的“成本核算对象”辅助核算科目，《履职业务费用成本项目表》中“一级成本项目明细账项目”“工资福利费用”等和“二成本项目明细账项目”“基本工资”等设为“成本项目”辅助核算科目。这是实际工作中最常用的一种方法，也是最好的方法，它既最大限度减少了会计科目数量，同时最大限度发挥了财务信息化中辅助核算功能。如表3所示。

 

    （3）成本范围

 

    根据相关性原则，业务活动费用中的教育费用，单位管理费用中的行政管理费用、后勤保障费用与学校开展教育教学活动密切相关，均应计入成本核算范围；而业务活动费用中的科研费用则需要根据科研项目类型分别处理，教改课题项目发生额计入成本核算范围，其余科研课题费用按30%计入，横向科研项目不计入成本核算范围;单位管理费用中的离退休费用、经营费用、资产处置费用、上缴上级费用、对附属单位补助费用、所得税费用、其他费用等与学校培养学生并无直接关系，不应计入成本核算范围。

 

    3.成本归集与分配

 

    通过会计科目及辅助明细账的灵活设置，实现了按照成本核算对象和成本项目归集实际发生的业务活动费用、单位管理费用的目的。即根据财务会计核算结果，可按教育费用、科研费用、行政管理费用、后勤保障费用分科目或汇总得出《费用中心与具体成本对象表》《履职业务费用成本项目表》。下面以A大学的《费用中心与具体成本对象表》汇总表数据为例，阐述成本归集与分配过程。如表4所示。

 

    《基本指引》规定，单位所发生的费用，按照计入成本核算对象的方式不同，分为直接费用和间接费用。直接费用是指能确定由某一成本核算对象负担的费用，直接计入成本核算对象。表4中，直接计入“经济学”专业的有46　527.00元。间接费用是指不能直接计入成本核算对象，而是按照合理的分配标准或方法分配计入各个成本核算对象的费用。

 

    根据事业单位的业务特点，《基本指引》将单位的间接费用归纳为业务部门的间接费用、辅助部门的费用、单位管理费用三类。业务部门的间接费用是指业务部门的业务活动费用中，不能直接计入，而应归集、分配计入各类业务活动等成本核算对象的费用。如表4中“间接费用归集对象”归集的费用1,357,832.00元。辅助部门的费用是指为业务部门提供服务或产品的辅助部门所发生的业务活动费用。如表4中“教学管理费用中心”47,028,771.08　和“资源管理费用中心”68,255,136.06。单位管理费用是指本级行政及后勤管理部门开展管理活动发生的管理费用，如表4中“行政管理费用中心”归集的费用131,615,819.10元。

 

    间接费用的分配一般遵循因果关系和受益原则，按照资源耗费方式确定合理的分配标准或方法，将资源耗费根据资源耗费动因分项目追溯或分配至相关的成本核算对象。同一成本核算对象的间接费用分配标准或方法一旦确定，各期间应当保持一致，不得随意变动。

 

    对费用中心的间接费用进行分配时，对成本项目进行分析，逐项确定成本项目分配办法，将费用中心的间接费用逐项分配转入到具体成本核算对象中。以《费用中心与具体成本对象表》中“资源管理费用中心”为例。

 

    实务工作中，要注意如下几点：第一、要充分利用现代管理手段和信息技术，加强直接费用的归集，尽可能减少间接费用的归集。第二、要尽可能合理选择简单实用的间接费用分配方法，且在工作中不断优化。第三、不要过多拘泥纠结于分配结果的精确性，分配结果处于合理范围便可，因为，不管分配方法多么合理，分配标准多么精确，间接费用的分配只可能做到接近实际，不可能与实际完全一致。

 

    4.成本核算周期和成本报告

 

    《基本指引》规定，单位应可以根据成本信息需求和成本核算对象的不同，确定不同的成本核算周期，并按照成本核算周期等编制成本报告，全面反映单位成本核算情况。

 

    根据成本核算周期应与产品生产周期一致的原则，以单位主体、内部组织部门或业务活动类型为核算对象的，其成本核算周期应与会计年度应保持一致，即应以公历1月1日至12月31日，作为成本核算期间。以政策、项目、公共服务或产品、业务团队为成本核算对象的，由于政策、项目的成本核算周期是其实施周期，公共服务或产品、业务团队的成本核算周期是服务周期或产品的生产周期，其成本核算周期可以与会计年度不一致。

 

    A大学以二级学院为成本核算对象时，其成本核算周期与会计年度应保持一致，即以公历的1月1日至12月31日，作为成本核算期间。并按期编制成本报表。若A大学以专业或学生为成本核算对象时，应将每年的9月1日至次年8月31日，作为成本核算期间。并按期编制成本报表。

 

    五、结束语

 

    本文从理论与实践相结合的角度，探索了高校成本核算的实施路径，为已开展或拟开展成本核算工作的高校提供参考，为制定高校成本核算具体指引提供借鉴。随着国家对高校投入的不断增加，成本核算在高校财务管理中越来越重要。高校可以根据单位自身的财务管理情况，建立本校的成本核算实施路径，将成本核算工作做到实处。