■ 本报记者 翟梓琪
财政部、证监会联合发布《关于进一 步提升上市公司财务报告内部控制有效 性的通知》(以下简称《通知》)，明确了提 升上市公司财务报告内部控制有效性的 7 个重点领域。
其中，第三项“成本费用相关舞弊和 错报的风险与控制”值得关注。
着重关注成本费用相关舞弊 和错报风险
“《通知》的发布具有重要意义 。”中 化资本数字科技有限公司财务负责人高 海华在接受《中国会计报》记者采访时表 示，近年来，以康美药业、康得新、乐视网 等为典型案例的资本市场财务舞弊案， 给资本市场带来巨大的负面影响，也使 得相关投资者损失惨重，这些严重舞弊 案最后的体现方式都是在上市公司的财 务报告上。
因此，在高海华看来，《通知》发布具 有积极影响 。一方面，对上市公司的财务 报告有了进一步制度性和体系性的框架 要求，使得后续的相关操作和执行有据可 循；另一方面，对资本市场的相关方包括 会计师事务所和独立董事等给予相关政 策层面的提示和警醒，需要相关方高度重 视《通知》中的相关内容，各方齐心协力， 正本清源，提升上市公司财务报告的规范 性和有效性。
据北京工商大学商学院教授王仲兵 介绍，企业最为核心的就是成本费用数 据，成本费用数据最终又是商品产品的价 格基础，不仅在一定程度上影响了市场资 源配置效率，对我国企业经济也具有直接 作用。
他进一步表示，成本费用数据兼具宏 观与微观性质，精准的成本费用数据确定 “降成本”的边界及加强对国有“僵尸”企 业的辨识。
高海华补充道，根据以往实际发生 的事件来看，上市公司严重财务舞弊案 中大多数都涉及成本费用核算 。成本费 用舞弊是上市公司财务造假的重灾区，需 要进一步加强对成本费用核算准确性的 重视。
他认为，从会计制度的角度来看，随 着会计准则日益完善，成本费用核算体系 日益丰富和复杂。
高海华举例说，根据新的财务会计准 则，科技型企业的人工成本核算涉及营业 成本、销售费用、研发费用、管理费用、合 同履约成本等会计科目 。其中的研发费 用可以资本化不进入损益，导致人工成本 在上述不同科目之间具有一定的调剂空 间，容易造成成本费用相关舞弊和错报。
从企业实际操作的角度而言，由于各 行各业的经营模式和运行特征的不同，导 致企业的成本费用核算较为复杂，部分上 市公司成本费用核算体系涉及众多科目、 不同层次 。其中，操作空间较大，也比较 复杂，导致外部相关机构和人员不容易发 现其中存在的舞弊和错报。
“从会计制度和企业实际操作几个维 度来看，非常有必要将‘成本费用相关舞 弊和错报的风险与控制’作为重点领域。” 高海华说。
持续加强
风险评估与控制
在高海华看来，绝大多数上市公司涉 及成本费用舞弊和错报的最终目的是为 了粉饰经营业绩，虚增年度利润 。应当重 点关注涉及费用类和资本化之间划分的 事项，涉及是否能够及时准确计提各种减 值的事项，涉及相关费用跨时间周期调节 等问题。
在成本费用相关舞弊和错报的风险 与控制上，首先，《通知》要求加强对成本 费用相关会计政策和会计估计及其变更 合理性的控制。
王仲兵表示，加强对成本费用相关会 计政策和会计估计及其变更合理性的控 制指生产(制造)方式与会计核算方式的 对应性，后者对前者要能动地反映 。企业 成本费用要素对应着复杂的现实情境，甚 至于不同的生产方式存在着差异化的制 度结构。
“成本费用是一系列行为的后果 。 比如，国有企业与民营企业的成本费用 结构不完全相同，总体上这两类经济组 织的制度性交易成本不同 。”王仲兵认 为，要特别注意成本费用所对应的经营 特性，而这影响着会计政策、会计估计及 变更选择。
高海华补充道，部分上市公司利用各 种打擦边球的机会或者表面现象，追求采 取会计政策变更或者会计估计变更，从而 追求当期利润的虚假增加。
因此，需要准确把握企业经营实质和 会计政策内涵，确保相关变更符合政策要 求，符合企业实际情况，而不是为了追求 当期利润而变更。
其次，《通知》要求加强成本费用舞弊 风险的评估与控制。 另外，《通知》强调，要加强成本费用 相关账户及财务报表列报的风险评估与 控制。
在王仲兵看来，成本费用相关舞弊和 错报的风险与控制的上述 3 项内容存在 递进式逻辑关系，由交易(生产方式的会 计政策对应)到业务(产品生产的费用投 入与配比)再到事项(成本信息)。
多管齐下
推进上市公司财务报告控制
针对未来各方如何应对成本费用相 关舞弊和错报的风险与控制，进一步提升 上市公司财务报告控制有效性 。高海华 认为，应从以下 4 方面发力。
一是政策层面 。监管机构需要制定 “成本费用相关舞弊和错报的风险与控 制”的相关政策，明确要求并适应发布相 关案例，促使资本市场各参与方既能了解 导向和要求，也能给予相关参与方提示和 警醒。
二是上市公司层面 。上市公司作为 第一责任人要清醒认识到自身对外发布 的财务报告的准确性和规范性，树立起对 投资者和监管机构认真负责的敬业精神。
三是会计师事务所层面 。会计师事 务所要对财务报告涉及成本费用异常项 保持高度的职业敏感性，通过行业对比分 析、外部相关凭证等各种资料，进行交叉 复核，深入分析，确保提升上市公司财务 报告控制有效性。
四是信息化层面 。上市公司内部要 做财务系统和其他系统的对接，譬如采购 系统，库存管理系统等；外部需要做好和 金税四期、银行征信系统等外部系统之间 的比对甄别，利用各种手段提升财务报告 控制有效性。
“鉴于成本费用活动有其自身的特质 性，建议注重对其内部控制的规范性与灵 活性的统一。”王仲兵表示，这不仅有系统 性结构化信息，还包括了深层次的制度安 排及其背后的文化 。前者是技术问题，而 后者更多体现为治理问题。
他举例说，今年 3 月 25 日发布的《中 共中央 国务院关于加快建设全国统一 大市场的意见》又再次提到“降低制度性 交易成本”，制度性交易成本最终在很大 程度上体现为微观经济组织的成本费用 数据。
“因此，应理清制度性交易成本与企 业成本费用数据之间的转换路径，以此为 基础恰当地嵌入相应的内部控制并以科 学的分工监督提升其有效性。”王仲兵说。