本报记者 韩福恒
内部控制特别是财务报告内部控 制是加强财会监督、遏制财务造假、提 高上市公司会计信息质量的重要基础。
针对当前多发的上市公司财务造 假和相关内部控制缺陷，财政部和证监 会近日发布《关于进一步提升上市公司 财务报告内部控制有效性的通知》(以 下简称《通知》)提出，将从加强收入相 关舞弊和错报风险的控制入手，提升上 市公司财务报告内部控制有效性和会 计信息质量，强化资本市场领域财会监 督力度。
加强收入确认政策的合理性 及其变更的控制
3—4 月份是年报披露密集期 。上 市公司和会计师事务所应从哪些方面 加强收入确认政策的合理性及其变更 的控制？
对此，中国内部控制研究中心副主 任、东北财经大学会计学院审计系教授 唐大鹏在接受《中国会计报》记者采访 时表示，一方面，应当严格根据企业会 计准则规定，对收入确认政策的合理性 进行评估 。不同产品和服务的商业模 式和销售方式对收入确认政策的影响 很大 。例如，视频媒体上市企业因为付 费及合同签署履行方式比较灵活，收入 确认政策空间较大，其中行业内处于龙 头地位企业更可能延后确认并低估收 入，而行业内其他企业则可能提前确认 收入甚至记录虚假收入以高估收入 。 此时，应当更加关注不同企业所采用的 具体确认方法的合理性、基于合同条款 或常规模式的确认时点和确认依据的 合理性，以及财报披露的收入确认原则 与实际确认方法的一致性。
另一方面，加强对收入确认会计政 策变更程序控制的有效性 。例如，视频 媒体上市企业应对预付费、各期付费、 体验并后付费方式进行标准设定和流 程分类，区分会员费、打赏、广告、电商 等不同服务类型的收入审核相关节点 分支和职责分工，设计政策变更程序和 内部表单，借助大数据手段识别异常申 请，通过区块链等加密技术，强化变更 程序合规性和变更内容合理性的控制。
国星光电股份有限公司财务总监 唐群力对记者表示，《通知》旨在加强对 上市公司实施企业内部控制规范的管 理、指导和监督，规范会计师事务所内 部控制审计行为，提升上市公司财务报 告内部控制有效性和会计信息质量，强 化资本市场领域财会监督力度。
“上市公司和会计师事务所应关注 评估公司是否存在特定财务报告需求 的动机。”唐群力认为，首先，应根据已 披露信息、公开报道等资料，分析是否 存在“为迎合市场预期或特定监管要 求、谋取以财务业绩为基础的私人报酬 最大化、骗取外部资金、侵占资产、违规 担保、内幕交易、操纵市场等动机”，防 范上市公司的舞弊风险 。如果可能存 在强烈的特定动机，财务报告蓄意造假 的动机则更为强烈，对收入确认政策合 理性及其变更的控制就要尤其注意。

其次，应审核和分析收入确认政策的 内部控制设计健全性和实施有效性 。针 对收入合同确认涉及的控制权转移、实物 转移、风险和报酬转移、收款权利、客户确 认接受等关键内容，获得充分和适当的证 据，并加以严谨分析，并结合公司内部财 务确认收入的原则，系统评估内部控制的 有效性。
“在相当程度上可以这么说，收入确 认是企业核算和预算的逻辑起点。”北京 国家会计学院副教授刘霄仑表示，基于满 足投资者、债权人等使用者的资源配置决 策需要的目的，会计准则在高度抽象的基 础上提出了一些具有普适性特征的收入 确认原则 。但具体到企业来说，由于每个 企业的经营环境千差万别，经营种类和产 品服务可能会变化多端，所以需要根据业 务实质选择最能公允反映购销双方权利 义务关系、财务状况和经营成果的收入确 认政策 。如果需要对收入确认政策进行 变更的话，则对于变更合理性的判断也应 以是否更加贴近业务实质、是否更加合理 地反映购销双方权利义务关系以及公司 的财务状况和经营成果为标准。
加强收入舞弊风险的评估与控制
康美药业等案例暴露出上市公司多 计收入等财报舞弊风险，上市公司和会计 师事务所应如何加强收入舞弊风险的评 估与控制？
唐大鹏介绍说：“要重点关注环境不 确定、治理和战略不稳定、业绩实现不确 定等原因形成的，以粉饰财务报表等为目 的的虚增收入或提前确认收入，以报告期 内降低税负、转移利润等为目的的少计收 入或延后确认收入等相关风险。”
此外，还应加强客户资信调查，核查 交易合同商业背景的真实性、资金资产交 易的真实性、销售模式的合理性和交易价 格的公允性等内部控制流程和控制措施 的有效性。
刘霄仑以他本人在收入舞弊风险评 估方面经验，介绍了加强收入舞弊风险的 评估与控制的切入点 。首先，评估公司收 入的整体合理性，如与同行业、同区域、同 规模 、同龄企业相比是否存在较大的偏 差 。其次，借鉴舞弊三角、舞弊风险因子 等理论，围绕着舞弊动机/压力 、舞弊机 会、可能的借口、舞弊暴露可能性、舞弊可 能受到的惩罚及性质等因素，代入式地评 估公司的收入舞弊风险的高低 。如果在 这些方面都存在着相关迹象的话，往往就 意味着舞弊行为已经或即将发生。
如果对收入舞弊的风险评估并不低 的话，就需要进一步了解与交易合同商业 背景的真实性，资金资产交易的真实性， 销售模式的合理性和交易价格的公允性 等相关的支持性证据。“最有效的证据往 往还是通过函证和实物盘点等方法获取 的。”刘霄仑表示，经过环境分析——识 别迹象——寻找证据这 3 个阶段的工作， 一般可以就是否存在收入舞弊形成较为 明确的判断。
在唐群力看来，应关注合同管理流 程 。新收入准则确认收入的最重要依据 是合同 。 因此，要关注公司的合同管理流 程，评估合同管理舞弊风险，并进一步评 估公司的收入确认政策及其变更控制的 风险。
加强对重点可疑交易客户的背景调 查和分析 。借助专业网站和第三方的信 用调查数据，查询公司的基本情况、关键 管理人员、法律诉讼、重大事项变更等情 况，以及公司财务基本情况等信息，分析 其中的疑点和线索。
此外，应加强对可疑客户的交易合同 和交易条款设计和执行的审核和分析。
为预防收入舞弊风险，唐大鹏建议从 以下几个方面入手：强化客户大数据平台 建设，加强交易合同条款解构后的文本分 析，健全资产资金交易的第三方监督，建 立单笔交易价异常偏离市场或往期均价 的预警平台等。
加强收入账户及财报列报的 风险评估与控制
应收账款、坏账计提及核销等环节是 上市公司操纵利润的重点领域 。上市公 司和会计师事务所应从哪些环节入手，加 强收入相关账户及财务报表列报的风险 评估与控制？
“要加强对单独计提的重大坏账准备 和重大金额的坏账核销的审核和分析。” 唐群力认为，应系统梳理形成坏账的过 程和公司采取的措施，分析内部控制是 否得到有效执行 、追收措施是否合理到 位，计提坏账金额的理由和依据是否充 分，核销理由和依据是否充分和适当，尤 其是在核销环节，要牢牢把住资产损失的 最终出口。
此外，要增强法律合规性审核，强化 法律追收手段 。通过法律合规性审查， 分析形成应收及计提坏账的合理性。
唐大鹏则表示，要评估上市公司的行 业特性、商业模式、具体业务和交易模式 可能引发的应收账款、应收票据、营业收 入等收入相关账户及其明细账户的完整 性、准确性、确认时点、计量金额和列报等 风险，对应完善相应的岗位职责权限和业 务流程 。完善对事中的定期对账和催收 账款、收取货款并记录货币资金入账、备 抵坏账等环节和表单的监控，跟踪相关交 易和账户的运行情况并识别坏账计提方 面的异常风险，对应设置岗位职责权限和 业务流程。强化对事后的审批销售退回与 折让、注销坏账等环节表单的监控，评估坏 账核销风险，健全坏账注销与业务绩效评 价的责任评定和审核。