新会计准则一方面规范了企业的会计行为，提高了管理水平；另一方面，也可以增进企业和广大财务报告使用者的沟通与交流，进一步促使企业建立有效的激励、监督与约束机制，完善公司治理结构



试析可持续发展
是企业会计准则的核心理念



范一筱



我国新会计准则体系的建立是以提高会计信息质量为前提,以满足投资者、债权人、政府和企业管理层等有关方面对会计信息的需求,进一步规范会计行为和会计工作秩序,维护社会公众利益为目的的。基本目标是建立与我国社会主义市场经济相适应并与国际准则趋同、涵盖企业各项经济业务并可独立实施的会计准则体系。在新企业会计准则的一系列理念中，企业的可持续发展是重要的一项。本文从将企业的可持续发展作为核心理念的原因入手，具体分析在新会计准则中该理念的具体体现，从而深化对新会计准则的理解。



一、将企业的可持续发展作为新准则核心理念的原因
从会计的定义来看，“信息系统论”认为，会计是旨在提高企业和各单位活动的经济效益，加强经济管理而建立的一个以提供财务信息为主的经济信息系统。20世纪40年代，美国著名会计学家利特尔顿（A.C.Littleton）认为，会计的显著目的在于对一个企业的经济活动提供某种有意义的信息。从信息系统论的观点可知，会计是为企业服务的，作为规范企业会计行为的企业会计准则，自然也要遵循会计的基本定义，为企业服务，将企业的可持续发展作为准则制定的核心理念。
从准则国际趋同的目的看，新企业会计准则几乎在所有重大的会计确认、计量和报告原则上都实现了与国际准则的趋同，实现了财务信息的国际可比。我国企业会计准则实现国际趋同的根本原因就是保障企业的可持续发展，体现在：（1）企业取得了走出国门参与国际竞争的”通行证“，即通用财务报表。这为吸引更多的境外投资者提供了可能，境外投融资机会增加，顺应了中国加入世贸组织、融入世界经济的初衷；（2）由于我国原有的会计准则体系不够规范和完整，与国际会计准则存在较大差异，从而难为反倾销应诉提供有力的帮助，新会计准则的国际趋同在一定程度上缓解了反倾销投诉的压力，减少了对外贸易的损失，从而增强了企业的国际竞争力，保障了企业的可持续发展。



二、作为核心理念，企业的可持续发展在新准则中的具体体现
（一）将投资者作为企业财务报告编制的首要出发点
我国企业财务报告的目标，是向财务报告使用者提供与企业财务状况、经营成果、现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责的任履行情况，有助于财务报告使用者做出经济决策。
财务报告使用者包括投资者、债权人、政府及其有关部门和社会公众等，其中最核心的是投资者。如果企业在财务报告中提供的会计信息与投资者的决策无关，那么财务报告就失去了编制的意义。根据投资者决策有用目标，财务报告所提供的信息应当如实反映企业所拥有或控制的经济资源、各项收入、费用、利得、损失的金额及其变动情况以及各项经营活动、投资活动、筹资活动等所形成的现金流入和现金流出情况等，从而有助于现在或潜在的投资者正确、合理地评价企业的资产质量、偿债能力、盈利能力和营运效率等，最终做出理性的投资决策。
因此，只有给投资者提供一个真实准确的财务报告，使现在和潜在的投资者扩大投资，企业才能发展，财富才能增加。同时，这个过程也是促进资本市场的逐步完善的过程。资本市场是市场经济的核心，资本市场的完善又会反过来作用于企业，实现企业发展的良性循环，即可持续发展。
（二）开发支出资本化以鼓励企业加大科技投入
新无形资产准则改变了原研究开发支出一律费用化的规定，是将企业内部研究开发项目的支出区分为研究阶段支出和开发阶段支出分别处理。从研究活动的特点看，其研究是否能在未来形成成果，即通过开发后是否会形成无形资产均具有很大的不确定性，企业也无法证明其能够带来未来经济利益的无形资产的存在。因此，研究阶段的有关支出在发生时，应当予以费用化计入当期损益。而相对于开发阶段来讲，进入开发阶段，则很大程度上形成一项新产品或新技术的基本条件已经具备，此时如果企业能够证明满足无形资产的定义及相关
确认条件，所发生的开发支出可予以资本化，确认为无形资产的成本。
如果按照原会计准则的规定，上市公司的研发支出一律当期费用化，由于研发支出一般金额较大，必然引起本期利润的大幅下降，影响企业的融资能力，也可能会导致企业不能享受税收优惠政策。当企业管理层对利润不满时，很可能会削减短期项目上研究与开发的投入，从而不利于企业无形资产的培育，阻扰了企业的科技创新能力，损害了企业和国家的长远利益。
将符合确认条件的开发支出资本化的优点在于：（1）可以使企业每期的成本与收益确认更符合配比原则，使盈利更能反映企业的经营业绩。因为开发活动成功后取得的收益很大，收益期长，且开发支出金额大，若一律费用化处理，在开发阶段的利润相对较低，开发成功后因没有可分摊的开发费用，收益期间利润相对偏高，开发期间收入和费用严重不配比，影响核算的准确性和可比性；（2）对于拟进行外部融资的企业来说，开发费用资本化能够降低负债比率，提高企业商业信用，不会损害融资渠道；（3）可以减少经营者在开发阶段的利润指标压力，提高其在研发投入上的热情，促进企业科技创新，从而保障企业的可持续发展。
（三）一定条件下土地使用权的处理可以减少企业房产税
原会计准则规定：企业进行房地产开发时，应将相关的土地使用权予以结转；结转时，将土地使用权的账面价值一次计入房地产开发成本。该项规定不区分房地产开发企业和非房地产开发企业。而新企业会计准则明确规定：企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产。土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，土地使用权的账面价值不与地上建筑物合并计算其成本，仍作为无形资产核算。
也就是说，企业自行开发建造厂房等地上建筑物的成本不包括其土地使用权，土地使用权与地上建筑物分别核算。而根据税法规定，从价计征的房产税要依据企业房产账面原值来缴纳，这样，土地使用权的单独核算会减少企业的房产税支出。同时，依照不包括土地使用权价值的房产账面原值来计算征收房产税这一事项也得到了国家税务总局的认可。这项规定在一定程度上减少了企业的房产税税负，为企业的未来生产经营和投资活动提供了更多的可支配资金。
（四）引入资产负债表观，提高会计信息质量
资产负债表观是相对利润表观而言的。从基本准则六大会计要素到具体准则（例如资产减值、现金流量、所得税会计等），都充分体现了这一理念。按照资产负债表观，企业财富的增加不能只单纯关注利润，而是要关注净资产，关注期末净资产和期初净资产相比是否真正增加。同时，也要关注净资产的价值是否为真实价值，只有在真实价值的前提下净资产增加，才能表明企业财富的增加。企业财富增加后，履行向国家缴税的义务，向股东分配利润，促进投资者的追加投资，这才是一个持续发展的良性循环。因此，真正的利润本质上是净资产的增加，真正的亏损本质上是净资产的减少。
企业是从事生产经营活动的、以获取经济利益为目的的经济组织。资产负债表观要求企业着眼于净资产，不要片面强调利润指标，过分强调利润指标导致的结果是企业的盈余管理行为。从短期看，企业盈余管理会按照管理层的目的和要求对企业的真实利润进行调节，给企业带来某些经济利益。但从长期来看，首先，盈余管理并不会增加或减少企业的实际盈余，只是改变账面的盈余状况，影响会计数据的信息含量和和信号传递作用；其次，利润虚增会带来超分配，企业缴纳的税金实质上是虚假的，并不是市场经济条件下企业真正创造的财富。虚假的行为是短期行为，造成没有现金流的情况下承担现金流出，这个过程分配的是本金。这样的短期行为对企业的发展是非常不利的，直接受害者是企业；最后，更为重要的是，盈余管理会损害会计信息质量，误导投资决策，损害投资者利益，而且不利于企业的可持续发展。
新会计准则很多方面的新规定都客观上抑制了企业的盈余管理行为，为财务信息的相关性和可靠性提供了更高的保证。具体体现在以下方面：
1．可供出售权益工具投资的减值损失不得通过损益转回。企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当确认为减值损失，计提减值准备。金融资产中的可供出售金融资产后续计量采用公允价值，对于已确认减值损失的可供出售权益工具，在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与原减值损失确认后发生的事项有关的，原确认的减值损失不得通过损益转回，而应当计入资本公积。
这种做法的原因是，对于股票等权益工具投资，期末公允价值变动的幅度可能很大，如果通过损益大额转回，冲回“资产减值损失”，很容易为部分企业操纵利润留下空间。而可供出售债务工具，由于其公允价值变动很小，故减值损失转回时，则直接计入当期损益。
2．存货取消后进先出法。新准则规定，企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存
货的实际成本。与旧准则的显著区别是取消了后进先出法，这一规定对企业可持续发展的作用体现在两方面：（1）理论上更加成熟。对于那些存货较多、周转率低的公司，随着生产技术和规模效应的提高，企业的原材料价格不断降低，而利用后进先出法进行发出存货的核算，必然导致本期发出存货的成本下降和利润增加，但是这种利润的增加是以牺牲后期的利润为前提的，损害了企业的可持续发展能力；（2）减小了企业通过利用后进先出法来对利润进行操纵的可能。当存货价格处于持续上涨时期，企业若要达到减少当期利润的目的，则可采用“后进先出法”，用材料的高价格计量发出存货的成本，使当期的成本费用上升；企业若要达到增加当期利润的目的，则可采用“先进先出法”，用材料的低价格来计量发出存货的成本，使当期的成本费用下降。同理，当存货价格处于持续下降时期，企业同样可以通过选择采用“先进先出法”和“后进先出法”人为地调节当期利润。这样，当先进先出法和后进先出法并行时，由于两种方法所确定的当期利润不同，所以许多企业根据当期的实际情况和管理当局的意图在两种方法中进行选择，从而人为调节当期利润。新的存货准则取消了后进先出法，所有企业的当期存货耗费，反映的将都是实际的历史成本，不再有人为调节因素，企业利用变更存货计价方法来调节当期利润水平的惯用手段将不能再被使用。这一规定便于对企业的经营业绩进行分析和比较，提高了会计信息的使用价值。
3．将固定资产盘盈作为前期差错更正处理。在旧准则下，盘盈的固定资产通过“待处理财产损益”账户核算。在新准则下，盘盈的固定资产作为前期会计差错处理，在按管理权限报经批准处理之前，应先通过“以前年度损益调整”科目核算。
旧准则将固定资产盘盈计入当期损益，很容易被企业用作调节利润的手段，导致会计信息失真，损害投资者的利益。新准则将固定资产盘盈视为前期会计差错，不再计入当期损益，而是通过调整前期留存收益处理，会计处理虽然比较复杂，但理论上和实务上都更为合理。
4．长期资产减值准备一经计提不得转回。《企业会计准则第8号——资产减值》规定，资产减值损失一经确定，在以后会计期间不得转回。原因有两方面：（1）此类长期资产价值通常情况下都比较大，发生减值的可能性很小，因此对于减值准备的计提需要特别谨慎，一旦减值就应当是永久性的；（2）近年来，确有一些上市公司利用减值准备的计提和转回操纵利润。一种情况是，上市公司通过少计提资产减值准备把利润做大。与之相反的情况是在业绩好的情况下，一些上市公司出于某些原因隐藏利润，通过多计提资产减值准备，再在以后年度转回的方法来平滑各期利润。或者在业绩差的情况下，通过加大对资产减值准备的计提力度以造成巨亏，再在以后的年度转回，人为地形成业绩好转或扭亏为盈的假象。
新会计准则颁布后，企业计提的资产减值准备不允许转回，只能根据资产减值的实际情况计提减值准备，从而压缩了利润操纵空间，增加了会计信息的真实性，使资产能够按照预期经济利益得以真实反映。
5．同一控制下的企业合并采用账面价值核算。新会计准则将企业合并区分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并两大类。非同一控制下的企业合并作为一种不受第三方控制的双方之间自愿进行的交易看待，采用购买法处理，取得被合并企业的可辨认资产、负债按照公允价值计量。而对于同一控制下的企业合并，合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日被合并方的账面价值计量，视同资产、负债的重新整合，不涉及公允价值的运用，交易差额调整所有者权益，不形成商誉。
目前我国企业的合并大部分是同一控制下的企业合并，由于合并双方均处于同一方的最终控制下，控制方可能是企业集团或者某一部门，且控制不是暂时性的，因此，在形式上是按双方确认的公允价值确认，而在实质上并没有经过双方讨价还价的过程，合并对价不是双方公平交易的结果，并非双方都认可的价值。尽管公允价值都要经过中介机构评估确认，但是人为操纵已过多地干扰了公允价值的实现过程。新企业合并准则对合并方在企业合并中取得的资产和负债，采用合并日被合并方的账面价值计量，放弃使用公允价值计量，避免了人为操纵利润的可能。
6．扩大合并报表范围。《企业会计准则第3 3号——合并财务报表》规定:合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获得利益的权利。
可以看出，企业合并中的基本合并理论已发生变化，从侧重母公司转为侧重实体理论，母公司对所有能控制的子公司均需纳入合并范围，而不以股权比例作为衡量标准。所有者权益为负数的子公司，只要是持续经营的，也应纳入合并范围。这一准则的变革，遵循了实质性会计原则，阻断了一些企业利用分离若干子公司、缩小持股比例、将经营状况不好的业务从合并范围中剔除从而粉饰企业集团整体业绩的惯用做法，减少了母公司通过与某些特殊子公司的关联交易调节利润的可能性。
（五）固定列报格式，规范企业的会计行为
财务报告是投资者了解企业的主要途径，也是财务会计确认、计量和报告的结果，是企业信息披露的主要载体。新会计准则对会计信息披露提出了更高的要求，主要体现在两个方面：（1）大大提升了确认、计量、报告三者中“报告”的地位。在新准则体系中，财务报表的列报、现金流量表、中期报告、合并财务报表、每股收益、关联方的相关披露问题都属于报告类，较之原准则，比例显著增加；（2）新会计准则首次把会计科目统一起来，准则和具体科目都体现了一体化。新准则虽然允许企业对科目设置和账务处理灵活运用，但必须按照既定报表的格式和附注的要求充分披露，报表的格式是固定的，具有强制性。报表的附注是系统化、规范化、国际化的，也是固定的。



（作者单位：财政部财政科学研究所）