2013年12月，财政部印发《科学事业单位会计制度》（财会〔2013〕29号）（简称原制度），对科学事业单位财务管理行为进行规范。原制度在提高财务管理水平、提升资金使用效率、推动科学事业发展发挥了重要作用。但是，原制度以收付实现制为基础，存在一定缺陷。一是不能真实反映资产负债情况，可能使支出被低估，相关负债被遮掩，而资产虚增，不利于强化国有资产管理。二是当期收入与支出不匹配，既影响成本核算准确性，也不利于提高运行效率和绩效管理水平。三是各类事业单位需遵守不同的行业会计制度，体系繁复、核算口径不一致，不利于对比分析和统筹协调。

2014年12月，国务院批转财政部《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》（国发〔2014〕63号），在试编政府财务报告之初，政府会计规则尚不全面，科学事业单位根据原有会计制度，通过调整会计事项，编制单位财务报告，上级部门汇总单位报表、编制抵消分录，合并形成部门财务报告和财务分析。这项改革为后续全面推进政府会计制度改革夯实基础。

2017年10月，财政部印发《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》（财会〔2017〕25号），并于2019年正式施行。政府会计制度不仅对行政单位与事业单位的会计制度进行了有机整合，还统一规范了卫生、科研、教育等不同行业会计制度。科学事业单位核算基础，从传统收付实现制演变为权责发生制下财务会计和收付实现制下预算会计并存的“双轨”模式，不仅从制度层面有效地解决编制政府部门财务报告核算基础的问题，而且也有利于科学事业单位提高会计信息质量、夯实财务和预算管理基础、强化绩效管理。

（一）会计功能和基础的变化

原制度基于收付实现制，而政府会计制度同时引入收付实现制和权责发生制，“双轨”模式下财务会计和预算会计适度分离又相互衔接。一方面，采用平行记账方式，对于预算管理范围内的现金收支业务需要财务会计和预算会计同时记账；另一方面，编制“本期预算结余和本期盈余差异调节表”，因核算基础和核算范围存在差异，财务会计中本期盈余和预算会计中本期预算结余不完全一致，通过编制调节表既体现差异又反映内在联系。

（二）会计核算和科目的变化

原制度通过五类要素核算，下设52个科目，而政府会计制度采用“3+5”模式，在财务会计下设五类要素77个科目，预算会计下设三类要素26个科目，在原制度基础上新增51个一级科目（表1）。

政府会计制度，一方面，改善预算会计功能，降低虚列预算收支的可能性，为科学事业单位预决算管理提供更加准确的信息；另一方面，优化财务会计功能，增加往来款项核算内容，全面核算各类资产，充分体现单位承担的现时义务，对科学事业单位各项会计处理做了进一步规范。

（三）会计报表的变化

相较于原制度，政府会计制度同时编制财务会计下财务报告和预算会计下决算报告，形成“双报告”模式（表2）。决算报告反映科学事业单位预算收支实行情况，财务报告反映单位财务信息和运行状况，两者结合促进会计信息透明化，加强管理决策有效性。

本文以Z科学事业单位（简称“Z单位”）为例。该单位是一家公益性科研机构，主要从事相关临床和基础实验研究，承担各级相关专业课题研究。

本文选取Z单位2018年12月业务，按政府会计制度要求对其进行账务处理并调整相关事项，进而对比分析改革前后会计数据和财务指标的变动情况及原因。

（一）财务状况分析

政府会计制度改革前后，资产负债类核算主要变化：一是对应收账款计提坏账准备；二是按权益法核算长期股权投资；三是固定资产和无形资产按新增当月计提折旧和摊销。由于Z单位无形资产和应收账款较少，故本文主要从固定资产和长期股权投资入手，分析资产负债变动情况。

1.固定资产变化。固定资产由新增次月提折旧变成新增当月计提折旧，故调整时需补提一个月折旧（表3），调整后固定资产净值较调整前减少1.27%。选用固定资产成新率来反映Z单位固定资产新旧更替效率及其持续服务能力，调整后固定资产成新率较调整前下降0.73%。

2.长期股权投资变化。Z单位管理一家下属经营机构Y公司，对其持股比例为100%。原制度下该笔长期股权投资采用成本法核算，账面价值即为初始投资额150000元；政府会计制度下应将成本法调整为权益法。截至2018年12月31日Y公司所有者权益账面余额为2138078.53元，调整后如表4所示，调整后长期股权投资账面价值较调整前增加13.26倍。

3.资产负债变化。为反映Z单位资产负债规模增长情况、负债水平及其风险程度，选取指标资产增长率、负债增长率和资产负债率。如表5所示，调整后总资产较调整前增加3.32%，净资产增加3.76%，资产负债率减少0.37%。

（二）财务运行情况分析

政府会计制度改革对于科学事业单位收入类科目影响较小，仅将部分一级科目和二级科目进行适当调整；费用类科目变化较大，取消原制度下支出类科目，新增费用类科目。

本文主要就费用构成及变化情况进行分析。以Z单位2018年12月业务为例，新旧制度主要变化如表6所示。Z单位业务活动均为科研活动，科研活动费用较原科研支出增加3.41%，主要因为在政府会计制度下累计折旧和累计摊销按用途计入当期费用；Z单位单位管理费用较少，除包含离退休人员经费外，还有单位统一负担的工会经费，政府会计制度下总费用增加3.47%。

（三）财务核算影响分析

政府会计制度改革对科学事业单位财务状况和运行情况均有不同程度影响。一方面，新旧会计制度衔接时，因补提折旧额占固定资产原值比例不到1%，固定资产变动较小；长期股权投资由成本法调整为权益法核算，其账面价值变动较大；总资产增加3.32%，资产负债率仅降低0.37%。政府会计制度对各类资产进行全面核算，明确资产实际价值，有利于提高资产管理水平。另一方面，政府会计制度引入收入和费用要素，要求累计折旧和累计摊销按用途计入当期费用，因而费用较原制度变动较大；费用和预算支出相结合，有助于提高成本管控和预算管理水平。