■ 陈 维


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《现代企业》　2007年第12期


　　一、会计信息系统在公司治理中的作用
　　
　　根据当代企业理论和证券市场理论，完善的会计信息系统在公司治理领域中的作用主要表现在：
　　１． 有助于抑制“内部人控制”。公司治理中的核心问题，是出资人如何激励或约束经理人员，使其尽可能地努力经营以实现股东价值最大化。完善的会计信息系统有利于减少信息不对称现象，增加管理的透明度，从而达到控制代理成本、抑制“内部人控制”的目的。
　　２． 有助于遏制管理腐败。尽管有效的会计和审计制度对遏制管理腐败的作用与公司治理的模式有关，但这种作用是其他治理手段无法替代的。
　　３．有助于完善ＣＥＯ和执行董事的激励机制。ＣＥＯ和执行董事的报酬如何与公司的绩效相匹配才能达到最好的激励效果，是公司制度中倍受瞩目的课题。一般认为，高级管理人员的短期激励应以会计盈余为基础，长期激励则以市场价值为基础。所以，会计盈余的计量也是激励机制的核心基础之一。
　　４． 有助于资本市场对公司的监控。尽管国际上自２０世纪８０年代之后，人们对资本市场监控公司的有效性存有怀疑，但充分有效的会计信息有助于增进这个有效性则仍是共识。尤其是９０年代以来，通过资本市场重构公司的浪潮一直未见消退，如何提高会计信息的透明度和有效性，以降低资本重组的代价，广受关注。
　　５． 有助于投资者信心的提高。因为充分有效的管理和信息披露机制有助于良好的公司治理结构的形成，有效地保护作为“委托人”的外部投资者的利益，从而增强投资者的投资信心。
　　
　　二、管理会计在公司治理中的角色
　　
　　１． 信息披露的范围、数量和质量必须遵循一定的会计标准。财务会计信息更多地承担对公众的责任，因而必须严格遵从“透明性”的要求，强调信息的规范性，在性质上完全是强制性的。
　　２． 财务会计报告的内容以财务信息为主。尽管现在财务报告也强调要提供某些非财务信息，但毕竟这些非财务信息只具有补充性质。
　　３． 成本效益原则的遵循。尽管信息披露的成本与效益往往难以准确计量，但这并不妨碍信息提供者在披露信息时对与之相关的成本与效益做出自己的判断。在规定的基本信息之外，只有那些被认为能给企业带来一定经济利益的信息种类，企业才有可能“额外地”予以披露。
　　４． 商业秘密的限制。任何涉及商业秘密的信息，尤其是可能产生不利影响的信息，企业在披露问题上一定会持谨慎态度。
　　５． 市场和文化背景。市场和文化背景，如对信息不足与信息过剩的不同理解、对“自愿披露”的不同接受程度等，对信息披露的数量也有直接的关系。
　　正因为上述这些原因，财务报告所承载的信息量是有限的，股东和其他利益相关者无法从现行财务报告中得到充分的信息满足。实证研究结果也支持这一判断。如据吴联生博士调查，无论是机构投资者还是个人投资者，认为未来机会与风险、财务预测、人力资源、管理部门对会计信息的分析等，信息是有用的，都在６０％以上。这些信息传统上均属于管理会计的范畴，显然在现行财务报告中缺乏有效地披露。这样，提供满足公司治理目标的信息，很大程度上依靠管理会计系统，管理会计在完善公司治理结构和维持治理结构的高效运转中将扮演越来越重要的角色。然而遗憾的是，由于传统理论的局限性，现有的管理会计系统还很难承担起这个责任。因此，拓展管理会计理论与方法体系的必要性，已显得十分重要。
　　
　　三、围绕公司治理的需要，拓展管理会计体系——目标构造与方法构造
　　
　　（一）目标构造
　　１． 管理会计目标所包含的两大问题。会计目标实际上包含了会计信息向谁提供（服务对象）提供什么（服务范围）两个问题。管理会计现行理论在这两点上的定位都有缺陷。
　　就服务对象而言，长期的误区是将财务会计和管理会计区分为对外服务和对内服务，一般的描述是“财务会计主要满足外部信息使用者的需要，管理会计主要满足企业内部需要”。这个提法在理论上非常含糊，导致了许多歧义。最受非议的是，难道企业内部管理者不关心财务会计提供的财务报告？人们还注意到，现在公司外部对过去认为属于管理会计范畴的许多信息也十分关注。因此，会计信息系统的内外区分法已越来越与现实相悖。实际上从满足企业系统的最终目的看，财务会计和管理会计并没有本质区别，都可以并且应该为公司的内外部服务，一切形式上的不同均源于信息披露强制性程度的差异。
　　就管理会计的服务范围而言，西方的主流观点是：第一，为制定决策和计划提供信息，并作为管理队伍的成员参与制定决策和计划过程；第二，协助经理指导和控制经营活动；第三，激励经理和雇员完成组织目标；第四，计量和评价组织机构中业务活动、部门和其他雇员的绩效；第五，评价组织机构的竞争位置，并与其他经理一同保证组织在产业中的长期竞争力。这样的表述尽管已涉及到公司治理领域，比如激励经理完成组织目标，但从整体上看，它还没有全面反映公司治理的客观需要。
　　２． 管理会计的总目标和具体目标。①向公司利益相关者提供非强制性相关信息。在这个领域内，有三个方面特别值得关注：一是未来预测信息。二是非财务信息。三是社会责任信息。②辅助和审核管理决策。尽管这是管理会计的传统职能，但要从体现企业战略发展的需要和在长期经营中最佳使用经济资源的要求重新认识。③服务于内部控制、快捷准确的信息传递和反馈机制。这里所言的内部控制包括两个层次，一是适应公司治理的需要，对执行董事和ＣＥＯ的控制；二是作为公司管理的重要形式，ＣＥＯ对公司日常运作的控制。④建立激励与补偿系统，为业绩考评和确定报酬方案提供依据。包括对董事会、监事会、总经理、各责任中心及其种类员工不同层次的评价和激励。⑤为企业经营创新和组织制度创新提供信息支持。
　　（二） 方法构造
　　目标构造决定了方法构造的基本方向，而方法构造的质量又将制约目标构造。当前管理会计方法体系存在的两个主要缺陷是：①直接针对“公司治理”层面的手段薄弱，这也在一定程度上影响了企业高层对管理会计的重视；②方法之间多半是简单堆积，缺乏系统整合，与企业管理其他领域的界限也不清晰。

　　从实现公司治理职能的角度，管理会计应创造新的方法或对传统方法实施改造，以适应下列要求：①公司价值（或企业核心能力）的评估；②前景财务资料的编制；③内部会计和审计控制；④股东和其他利益相关者的利益保障信息披露；⑤ＣＥＯ业绩责任的制定；⑥各个管理层次的业绩评价和激励补偿系统的设计（包括针对高层管理人员的奖励与补偿合同的制定）；⑦人力资本定价，等等。
　　至于实现公司管理职能的各种管理会计方法（如预测决策、预算编制、成本控制、责任会计等等），主要是满足内部决策与控制、实现最佳资源配置的需要。这方面（包括理念）也同样要不断地推陈出新，尤其是要在管理会计活动中贯彻战略管理的指导思想。
　　
　　四、推进管理会计改革和发展的途径
　　
　　１． 应重视管理会计系统的环境因素。环境和组织的改变意味着应用于决策制定的信息类型和信息用途的改变。一方面公司治理理论对管理会计的对象、任务和特征提供了一个新的认识思路，另一方面也正因为管理会计系统必须直接为公司治理服务，因此，公司治理自身的特征和状况也会直接影响管理会计系统的质量和效率。一旦决策层与管理层真正分离，董事会和监事会的构成和功能更加完善（比如外部董事、非执行董事的监督权得到强化，董事会内的提名委员会、工薪委员会、投资委员会、预算委员会等机构比较俱全并且发挥作用），势必会更有效地发挥管理会计的作用。此外，还要深入研究在现行社会经济环境下管理会计的定位问题，既要创造良好的企业环境以进一步发展管理会计，又要使管理会计的技术、方法更加适应企业环境的要求。
　　２． 管理制度创新与规范的结合问题。在管理活动中，创新与规范相辅相成。现在这两个方面都存在严重不足，尤其是创新体制往往没有及时地予以规范。例如：Ｏ财务总监制这几年发展较快，但如何使其运作详更为有效，还没有与传统会计系统（包括管理会计系统）的改造结合起来考虑。①企业改制中虽然成立了董事会和监事会，但其素质要能保证治理结构的有效性，离不开董事会和监事会成员的财务和会计知识背景，否则就不能承担起监控公司业绩的职责。②现在许多公司内部审计制度的有效性取决于ＣＥＯ的态度。从规范治理结构的角度看，内审机构更应直接对监事会或董事会负责。较大规模的企业尤其是上市公司，是否应设立审计委员会；审计委员会的权限和职业如何清晰地界定，使其保持相当的独立性；审计委员会的运作如何与管理会计系统相互配合，以降低监督成本、提高监督效率，这些都需要探讨和实践。
　　３． 充分认识会计信息的“准公共物品”性质。公开披露的财务会计信息和管理会计信息，在一定程度上都具有公共物品的特性。由于信息披露中外在性的存在，政府可以并且应该发挥作用。因此，不仅是财务会计信息，对管理会计信息的规范性，政府机构同样应予关注。
　　（作者单位：常州市直属房产管理处）