摘要:诚信是会计之本。对于国内外普遍存在的会计诚信缺失问题,不能简单地从会计人员的道德品质方面去研究,本文从成本收益原则来分析会计诚信的缺失,在此基础上提出重塑会计诚信的思路。
　　关键词:会计诚信;收益成本;治理
　　
　　近几年来,会计信息失真事件层出不穷,给我国证券市场带来了巨大的影响,就连被称之为“经济运行的典范”的美国也屡屡出现会计舞弊。由此可见会计诚信缺失已是一个国际性的难题。但会计提供的信息仍是股东、政府和投资者对企业进行分析、判断以及制订决策的重要依据。我国在2000年实施的《中华人民共和国会计法》要求会计提供的信息必须真实完整,把会计信息的真实可靠作为会计法的第一大原则和会计工作的核心。因此,诚信是会计之本。对于国内外普遍存在的会计诚信缺失问题,不能简单地从会计人员的道德品质方面去研究,本文从成本收益原则来分析会计诚信的缺失,在此基础上提出重塑会计诚信的思路。
　　
　　 1 会计诚信的涵义
　　
　　对会计诚信的涵义,目前理论界尚无定论,在现有文献中可检索到的观点有:(1)会计诚信是客观、公正、不偏不倚地把现实经济活动反映出来,并忠实地为会计信息的使用者服务。(2)会计诚信不是一般意义上的社会个人的诚心、道德问题,而是会计行为的诚信问题。会计行为是企业行为,会计诚信是企业诚信的一部分。(3)会计诚信就是会计人员应该诚实守信,提供真实可靠的会计信息,是会计工作者的基本职业道德。
　　据此,本文认为会计诚信是会计行为主体和会计信息相关利益主体在对会计信息的生产和运用中应遵循的基本道德准则和行为规范。会计行为主体应诚实、守信,进而客观、公正、不偏不倚地把现实经济活动反映出来,并忠实地为会计信息相关利益主体服务;会计信息相关利益主体应该诚实的表达对会计信息的真实意愿,正确引导会计行为主体的会计行为,并对会计信息的真实性和客观性表示信任。
　　
　　2 会计诚信缺失的收益
　　
　　成本收益原则是经济学的基本原则之一。在“理性人行为”假设前提下,为或不为,均服从收益大于成本条件的约束,会计诚信也符合这一基本原则。
　　首先,从企业本身来看,企业丧失会计诚信,提供失真的会计信息,主要可以获得以下收益:
　　2.1可以筹集资金。在当今社会中,一个企业要生存,要发展,资金是至关重要的。没有资金,企业经营就没有保障。然而不管以那种方式筹集资金,公司的财务报表都是至关重要的,都是对方必需审查的对象。因此公司财务报表所反映的公司财务状况,经营成果的信息也就成为能不能筹集资金的关键因素。有些公司的财务状况不好,要想获得资金,只有缺失会计诚信,扭曲财务信息。
　　2.2可以获得税收上的好处。在我国现行的税收管理体制下,一些跨区域的企业,为了“肥水不流外人田”,采取虚构或隐瞒交易、人为抬高或降低交易价格等手法,以确保所缴纳的税收均能够进入某一地方政府的口袋。而在“内部人控制”下的企业,企业的利益也就是内部人的利益,内部人为“确保企业的利益”,便出现了偷税、漏税、减少或延迟纳税的动机,而为达到这些目的,只能通过会计舞弊,调整账面会计利润,从而调整应纳税所得额。
　　 其次,从企业内部人员来看,企业因缺失会计诚信,扭曲会计信息,内部人员所获得的收益主要有:
　　2.2.1可以获得直接经济利益。众所周知,企业内部人员能否获得奖金以及奖金的具体数额,往往与企业的经营业绩相挂钩。在奖金的动力和压力下,企业往往通过扭曲财务信息来改变业绩考核指标。如在企业不能完成利润或扭亏计划的情况,为获得奖金,便采取能提高利润的会计处理,来调整企业利润或扭亏计划完成情况;在企业利润增长或亏损减少幅度较小的情况下,为获得较多的奖金(奖金同工资一样,具有刚性),便通过一些会计处理,来增加企业的利润或减少企业的亏损。
　　2.2.2职务升迁。 在一个结构健全、功能完善的法人治理结构中,董事会的人选是由股东大会选举产生的,总经理的人选是由董事会在经理市场中挑选确定的。而在我国传统的行政型国有控股公司下,其强调的主要内容是政府行使对企业管理者的任免权,而非通过经理人市场和控制权市场来实现控制权配置和转移。在这种任免方式下,尤其是在国有企业中,企业对于这些由国家任免的经理人往往是其“升官”的跳板。如何才能实现这一目的呢?答案就是向政府交一份优秀的业绩表。然而当企业业绩不理想时,往往会通过扭曲财务信息来改变企业业绩。
　　 2.2.3经理人的“前途”。在发达的市场经济中,由于已建立了完善的、竞争激烈的经理人市场,经理人十分关注自己在经理人市场的定价。当企业经营业绩不佳时,公司高层经理人员的职位就会受到威胁,他们为了增强职位保障往往会实施会计舞弊。随着我国经理人市场的建立和完善,我国上市公司管理当局也会产生代理人竞争的会计舞弊动机。
　　
　　3 会计诚信缺失的成本
　　
　　会计诚信缺失的成本是指违背会计诚信原则所要付出的代价。会计诚信缺失的成本通常包括罚款、处分、吊销会计师资格证书、免职、会计诚信缺失行为的各种支出等。但所有的成本可以归分为四类:管理惩罚成本、市场惩罚成本、违约惩罚成本、会计诚信缺失的费用。
　　3.1管理惩罚成本。信息披露管理当局作为一般制度规范的制定者和监督者,其主要职能是为公司信息披露提供一套为公众所能理解和接受的标准信息语言和表达范式(如财务上市公司报表等),并对社会有关公司信息披露实施宏观监督。这种宏观监督服务的宗旨在于保障公司信息的可信度,为公司信息的有用性提供一般的制度前提。当公司信息披露不符合制度规范是,信息披露管理当局就会对其进行惩罚,这就构成会计诚信缺失的“管理惩罚成本”。
　　3.2市场惩罚成本。信息制造者作为向公众或机构等信息使用者供给信息的主体,其行为既受到来自于信息管理当局的制度约束,也有着自身的道德约束。但是,仅仅依靠这两种约束,并不能够保障信息有用。因为来自于信息管理当局的宏观监督只是为信息供给提供了一般的表达范式,提供了一种信息传导框架;而并不能决定在规范的信息表达范式下信息内容的准确性和真实性,即无法消除信息扭曲的可能性。特别是当信息制造者能够从信息传导扭曲中获取额外利益时,按照经济学的“经济人”假定,利益驱动机制将使信息制造者的道德约束失效。因此,市场惩罚机制的形成是关键。
　这种市场惩罚是最具有实质性的惩罚。因为信息制造者制造虚假信息、进行信息欺诈的动机在于从市场中获取高额回报。相反,如果市场能够给信息欺诈者以巨额损失,信息欺诈的动力将是收敛的。
　　3.3违约惩罚成本。在我们给出的公司信息披露制度结构中,信息使用者是一个有众多相对独立的主体构成的“集合”:政府部门、投资者、经营管理者和债权人等。但经营管理者作为信息制造者有着直接的公司信息来源,而政府部门实际上是在其作为投资人时才会产生对上市公司信息的需求。因此,可以将信息使用者的“集合”简化为一个主体,即投资人。从公司披露过程来看,投资人对于信息披露不过是一种“外部约束”。这种外部约束的核心是要求上市公司信息披露对投资决策具有直接或间接的有用性,包括对投资预测的有效性。因此,只有在信息欺诈必须支付“违约惩罚成本”的市场环境下,才能对信息欺诈行为产生制约作用。
　　
　　3.4会计诚信缺失的费用。会计诚信缺失的费用,是指会计诚信缺失所造成的各种支出,主要是支付给会计从业人员的报酬。作为会计造假的操作人的会计从业人员,如果没有一定的利益,他们就会理性地选择不做。所以凡是企业会计诚信缺失,会计信息歪曲,必定都是管理当局和财务人员合作的结果。在这过程中管理当局会给财务人员一定的利益。这些就构成了会计诚信缺失的主要部分。
　　
　　4 会计诚信缺失的收益成本模型
　　
　　从经济学的角度看,会计诚信缺失是需求和供给双方的互动行为,它的存在是因为它给供求双方带来利益。当制度环境使得会计诚信缺失能够给大批的供求者带来可观的净收益时,它的蔓延就成为现实。
　　4.1会计诚信缺失的预期收益
　　会计诚信缺失预期收益主要表现为经济利益的获得。
　　E=(L+R)*(1-P)
　　 其中:E为会计诚信缺失预期收益;L为会计诚信缺失企业收益;R为会计诚信缺失内部人员收益;P为会计诚信缺失被发现的预期概率(下同)。
　　 4.2会计诚信缺失的预期成本
　　会计诚信缺失的预期成本表现为的造假费用支出和受到的惩罚。
　　C=(CF1+CF2+CF3)*P+CF4
　　 其中: CF1为管理惩罚成本;CF2为市场惩罚成本;CF3为违约惩罚成本;CF4为会计诚信缺失的费用,主要是支付给会计从业人员报酬。
　　4.3会计诚信缺失的收益成本模型
　　 Y=E-C=(L+R)*(1-P)-(CF1+CF2+CF3)*P-CF4
　　通过会计诚信缺失的收益成本模型的分析可知,当管理惩罚成本、市场惩罚成本、违约惩罚成本、会计诚信缺失的费用四个成本的值越大时,会计诚信缺失的净收益就越小,也就说,会计诚信缺失的动机会越小。同时,如果会计诚信缺失被发现的概率P越大,会计诚信缺失的净收益就越小,而P的大小取决于监管部门的监管力度。当然,通过公司、银行、证券市场制度的规范化也可使会计诚信缺失的收益下降。然而,在这些影响因素中,对会计诚信缺失最有效的因素是:管理惩罚成本、市场惩罚成本、违约惩罚成本和监管力度。
　　
　　5 治理会计诚信缺失的措施
　　
　　5.1 加大监管和惩罚力度,提高管理惩罚成本
　　加大对造假者的监管和处罚力度,提高造假的管理惩罚成本,可从以下几个方面着手:(1)修改《会计法》中关于有关编制虚假会计信息和指使、授意、强令会计机构、人员编制虚假会计信息的规定。现在的规定太轻,对于造假的罚款太少,相对于造假收益来说就是“九牛一毛”,微不足道。我们应该加重罚款力度,让有造假欲望的单位和人员觉得造假不可行。(2)建立会计诚信档案制度。这种办法是对企业和相关人员(包括企业管理者和财务人员)的诚信实施档案管理,从而评价出一个企业的会计诚信等级。对于讲诚信单位要在政策上给予适当的优惠。如放宽监管力度、优先信贷等;将诚信评价结果作为会计人员资格证书年检的重要依据。诚信的会计人员简化年检手续。晋升、职称评定要优先考虑。而对于失信的企业要定期或不定期的由财政部门实施日常检查和专项检查,并依法处罚有关责任人,限制发行债券,提高信贷门槛,限期整改,取消上市资格等惩罚措施。对于失信的会计人员可以采取取消晋升、评级资格、不予年检、严重违法的驱逐出会计行业等惩罚措施。使造假的单位和个人,一次造假终生受害。这样一方面提高了会计诚信受益;另一方面加大了造价成本,从而对会计失信起到抑制的作用。
　　5.2 建立民事赔偿制度,提高违约惩罚成本
　　在发达市场经济国家,特别是美国,让证券违法者最为胆颤的不是刑事诉讼或者行政处罚,而是由小股东提起的民事诉讼要求民事损害赔偿。因为,违法者即使被判刑也往往可以通过假释、保释等方法很快获得自由,可是他们一旦染上民事官司,面临的则必定是倾家荡产的命运。美国当局对小股东民事诉讼持保护和支持的态度,法院除了要求违法者向股东进行损害赔偿外,还课以巨额精神赔偿费,违法者的下场常常是破产兼身败名裂,不但变得一穷二白,而且连东山再起的可能性都不再有。所以,小股东的民事诉讼成为美国证券监管的强大力量,是对证券违法者最具威力的重磅炮弹。
　　 同时,民事责任可以有效地动员广大投资者来参与监控。民事责任的重要功能之一在于,通过形成一种利益机制,可以鼓励广大投资者诉讼赔偿,积极同不法行为作斗争,揭露证券市场中的各种违法行为。可见,民事责任是一种成本很小的监控措施,政府不用投资,便可以调动大量的投资者监督上市公司,从而有效地提高监管的效率,及时纠正违法违规行为。李鸣和昌忠泽(2001)的研究表明,经济处罚相对监禁等其他惩罚形式具有突出的优点,它既能节省社会资源,使执法者可以减少用于监禁方面的投入,又能通过转移支付的形式补偿社会。只有对无支付能力的违法者才有必要给予监禁等其他形式的惩罚。
　 所以,一个合理的结论是,对上市公司及其管理当局应该设定民事责任为主,兼之行政责任和刑事责任的法律责任体系。
　　然而,在我国有关民事责任的法律规定很少。仅在《条例》和《证券法》的部分条文中有一些原则性规定,即违反法律法规规定,给他人造成损失的,公司应当依法承担民事赔偿责任,管理当局责任人员承担连带赔偿责任。至于民事责任的承担方式,负责条件和责任适用等基本方面,则没有任何具体规定。
　　不难看出,目前的法律责任体系之中,是以行政责任为主,辅之以刑事责任和民事责任,其中关于民事责任的规定最为薄弱。即重在惩罚,而不是对投资者的赔偿。在对会计失信案件的查处实践中,也主要以行政处罚为主,所谓处罚力度的加大,也只是体现在追究主要责任人员的刑事责任上。在财产责任方面,处罚后果往往只是表现为对当事人的违法所得全部由国家罚没,而没有对投资者的民事赔偿。
　　因此,我们认为,今后重塑会计诚信中需要重点解决的问题之一,是对于公司及其管理当局确立以民事责任为主的法律责任体系,建立合理的诉讼机制。
　　5.3 引入市场退出机制,提高市场惩罚成本
　　在美国“安然”事件发生一个月后,纽约证交所正式取消安然股票的相关交易,并取消其上市资格。同时导致提供虚假会计信息的安达信会计公司破产。这种退出机制的惩罚力度对相关行业内每一个企业都是一个警示。因此,我国要尽快构建有效的退出机制,对那些不遵守行业操守、自身就不守信用的企业或个人,出现失信行为后要把肇事者驱逐出相关行业。如对会计造假上市公司要立刻退市,对参与造假的中介机构要进行取缔,对会计造假的单位责任人、会计人员、注册会计师不允许继续从事相关职业。只有这样,对失信行为的惩罚才是真正可置信的。
　　而我国对待会计失信,提供虚假会计信息的企业,常常采取没收非法收入和罚款,对参与造假的企业负责人,会计人员和注册师也只是采取行政处分和罚款,而且这种处罚相对这些造假人员来说微不足道,从而并没有起到震慑作用。通过建立市场退出机制,可以加大市场惩罚力度。只要发现企业会计失信,提供虚假会计信息,这些参与造假的人员就会被逐出相关行业,这对相关人员的处罚则是严厉的,而且是受害终生。
　　
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