2008年度中国总会计师优秀论文

　　渤海银行股份有限公司财务部总经理 曹 军



　　随着我国市场经济与注册会计师事业的不断发展以及法制的进一步健全，验资——这项具有中国特色的审验业务已经受到会计界、审计界、法律界以及政府和社会公众的高度关注。验资业务风险高、陷阱多，业内有种“谈验资色变”的恐惧感，一些会计事务所为了回避验资带来的风险，尽可能少做或不做验资业务。

　　笔者认为，回避验资业务不是解决问题的根本办法，问题的关键是针对验资业务的风险区域采取相应防范措施和审计策略，合理规避验资风险，提高验资质量。

　　一、验资业务的相关概念

　　验资是指注册会计师依法接受委托，按照独立审计准则的要求，对公司或企业注册资本的实收或变更情况进行审验，并出具验资报告。验资一般分为设立验资、变更验资和年检验资三种类型。

　　设立验资是对公司或企业申请设立登记的注册资本实收情况的审验，其主要目的是审验公司或企业向企业登记机关申请登记的注册资本是否符合国家相关法规和有关的协议、合同、章程的规定，以及公司或企业实际收到的注册资本是否与有关协议、合同、章程的要求一致，即出资者实际缴纳的资本金是否与协议、合同、章程规定的出资金额、出资方式、出资比例、出资期限和出资币种一致。

　　变更验资是指注册会计师对公司或企业申请变更登记的注册资本变更情况进行的审验，其主要目的是审验公司或企业增加或减少注册资本是否合法。

　　年检验资是企业在进行工商年检时，委托注册会计师对其实收资本、净资产等进行检查，并发表有关意见。年检验资是审计与验资的兼容业务。因为工商行政管理部门在对企业进行年检时，不仅关注企业注册资本的实收情况，而且还关注企业资产的安全、完整及资本保全情况，即除了关注企业的出资者是否如期、足额出资，还关注出资者是否抽逃出资。因此，注册会计师不仅要实施有关验资的审验程序，还要实施必要的审计程序。

　　二、验资风险的形成原因

　　所谓验资风险，就是注册会计师对企业申报的、但实际上不存在或并不为企业所拥有的“实收资本”提供不正确的验证意见而导致会计师事务所需承担民事赔偿责任和行政责任的可能性以及注册会计师需承担民事责任、行政责任和刑事责任的可能性。导致验资风险的因素有主观因素和客观因素两方面，以下分别予以讨论。

　　1．主观因素

　　一是验资人员的道德水平。验资人员道德水平的高低就是看验资人员是否能认真遵守道德规范、是否有强烈的责任心、是否尽到其应尽的义务；是否存在验资人员明知委托方有欺诈行为，却为了收取验资费用，而没有很好地执行相关的审验程序，为客户出具验资报告。

　　二是验资程序不规范，执行不严格。在我国恢复和重建注册会计师制度初期，各项业务的基本程序都未作统一规定。自从中国注册会计师协会发布《验资工作规则（试行）》起，才有了统一的规定。直到1995年12月《中国注册会计师独立审计准则》的出台，逐步形成具有中国特色的注册会计师独立审计准则体系。特别是在《独立审计事务公告》中对验资业务提出规范化要求，这是很大的进步。但是，有的注册会计师在执行中还不够严格，这是产生验资风险的又一个重要原因。

　　三是验资人员的专业胜任能力。

　　一般来讲，验资人员的专业胜任能力越强，其验资业务所带来的验资风险越低。就设立验资而言，除了用实物和无形资产出资的要获得评估证明及产权证明，还要判断投入非货币资产的优良性和有效性，需要验资人员具有一定的专业胜任能力外。对于变更验资来说，一般都需要对企业的资产和负债情况进行审计，运用的审计程序和方法是否适当，审计结论是否正确与审计人员的专业判断能力密切相关。

　　2．客观因素

　　首先，验资风险与会计师事务所的内部管理状况有关。质量管理是事务所各项管理工作中的关键，如果事务所的每一个执业人员都能够按照专业标准进行执业，对注册会计师验资结果进行三级复核，则可以降低验资风险；反之，会给事务所带来灭顶之灾。

　　其次，中介机构“一条龙”服务，将验资业务虚假现象的法律责任转嫁给会计师事务所。目前，一些“皮包公司”和中介机构在代办工商营业执照和工商年检代理业务中，为追求不正当的高额代理费实行了“一条龙”的服务，一切由“皮包公司”和中介机构运筹帷幄。特别是在设立验资和变更验资业务中，在投资人投资不能到位的情况下，部分虚构投资行为。

　　再次，行政部门的干涉也是产生验资风险的原因之一。由于历史的原因，我国会计师事务所等中介机构或是行政机关投资设立的，或是与行政机关有特殊关系，再加上“政企不分”等各种原因，虽然国家已对中介机构进行了“脱钩改制”，但在实践中仍不乏行政机关越权行政、中介机构迫于压力盲目服从的事例。注册会计师委曲求全，一味退让，满足了不同级别工商行政管理部门的要求，但却将自己推到了法律责任深渊的边缘。

　　此外，相关的法律法规不完善、社会公众对注册会计师的期望值过高以及“深口袋”理论的滥用，也从另一方面加大了验资业务的风险。

　　三、防范验资风险的对策建议

　　验资诉讼风险既有注册会计师本身在执业过程中形成的，也有社会环境、法规制度等方面的原因造成的。笔者认为，应该从多方面努力，切实降低验资风险。

　　1．严守专业标准和职业道德

　　审验人员应该强化专业知识的学习，注意实践经验的积累，加强职业道德修养，准确理解和严格遵循审计准则等专业标准，在执业过程中始终保持高度负责的态度，谨慎做出各种判断，不放过应注意到的任何可疑事项；注册会计师在执行审验程序时，也应当遵守职业道德规范，恪守独立、客观、公正的原则，并以应有的职业谨慎态度执行业务，发表意见，不为委托人或第三人的非法意思表示所左右。同时，会计师事务所还应该大力加强对本所从业人员的专业教育和职业道德教育。

　　2．加强会计师事务所的内部管理

　　严格按照独立审计准则的要求，对业务过程实行三级复核，制定出一套科学严谨、易于操作的工作底稿，使工作底稿的编制、复核、使用及管理尽快走向规范，力求报告的客观、公正、真实、合法。明确各级工作人员的职责、权利和风险，做到权责明确、奖罚分明。会计师事务所除接受注册会计师协会等有关部门的业务质量检查外，在建立业务质量自查制度，对已完成的业务进行定期或不定期的检查与考核，将检查出的问题作为案例进行分析借鉴，以不断提高员工防范风险的自觉性和执业水平。

　　3．健全会计师事务所的质量控制体系，按其规模限制事务所的验资业务范围

　　通过行业协会加强对会计师事务所的监督和检查，促使会计师事务所不断完善质量控制方针，建立、健全各项质量控制程序，保证验资工作按照准则要求执行，把验资风险降低到可接受程度。针对小型事务所注册资本少，承担责任有限，却承揽大金额验资业务的状况，建议行业协会根据事务所的注册资本、业务收入等情况，设定与其规模相适应的验资业务范围，禁止事务所承接与其所能承担的责任和能力不相适应的验资业务。

　　4．明确市场经济条件下政府的职能及政府干预市场经济主体行为的边界

　　只有通过成文法的形式，才能从真正意义上明确政府的职能及政府干预市场经济的边界，才能避免行政部门的越权干预，从而保障注册会计师执业过程中依法行使职责。因此，要降低验资风险，政府的职能及政府干预市场经济的边界要以成文的形式规定下来，以确保会计师事务所能够在自己职业判断和职业谨慎态度下，公允地出具验资报告。

　　5．完善相关的法律法规，突破“验资怪圈”

　　在实际工作中，要解决“验资怪圈”的关键是要在公司成立前有一个过渡性的承载主体，使得股东投入的资产可以办理财产产权转移，以清除验资时缺失法律主体的障碍。同时，加大对提供虚假验资资料单位的惩戒力度。

　　最后，提取风险基金或购买责任保险也是有效降低验资风险的重要手段。

　　特别需要指出的是，加强与社会各界的沟通、理解也是十分必要的。注册会计师的职业特性，决定了加强与社会公众的沟通、理解有利于执业环境的进一步改善。

　　[点评]

　　验资是一项具有中国特色的注册会计师鉴证性业务，从理论到实践还有很多值得探讨与研究的问题。本文在对验资进行概述的基础上，分析了验资风险形成的主观和客观两大方面的原因，最后提出了降低验资风险的可行性方案，对国家立法及会计师事务所提出一些有价值的对策。

　　非常值得肯定的是，笔者指出了要针对验资业务的风险区域采取相应防范措施和审计策略，合理规避验资风险，提高验资质量，而这也是提高中国资本市场主体交易可信度的根本途径。