毛玲花



会计标准是指各种关于会计信息生产与披露的规范安排。改革开放至今，我国基本形成了以《中华人民共和国会计法》为主体的比较完整的会计标准体系。这个体系大致可以分为三个层次：第一个层次是由全国人大批准于 1985年制定、1999年修订的《中华人民共和国会计法》，是统领整个会计业的基本法，它适用于包括银行业在内的所有经济领域；第二个层次是国务院2000年发布的《企业财务会计报告条例》等；第三个层次是财政部发布的企业会计准则和会计制度。

由于我国银行体制改革滞后于经济体制改革，银行产品的市场化程度低于一般商品的市场化程度，导致无论从理论上或在实践中，我国银行业会计的发展都滞后于非金融企业。经过历时20余年的探索和发展，我国财政部及相关部门在银行会计标准体系建设方面做出了巨大努力，包括银行会计准则和会计制度在内的会计标准逐步实现了与国际会计惯例的协调，银行机构及监管当局面临机遇与挑战。

一、我国银行业会计标准体系建设进程回顾

我国银行业会计标准体系建设大概经历了五个阶段，完成了两次飞跃。

（一）改革开放以后至1987年，是银行会计制度的起步阶段。1987年4月10日，中国人民银行颁布了第一部金融会计制度《全国银行业统一会计基本制度》，统一规定了银行业的记账方法（收付记账法与借贷记账法并行）、会计科目、账务处理程序和会计报表体系的基本原则，各专业银行据此具体规定本行的会计科目及核算办法。

（二）1988年到1992年是银行会计制度与企业会计制度初步接轨阶段。这一时期，我国银行业改革的力度不断加大，企业化、市场化运作趋势日趋明朗，对银行会计信息的要求也逐渐提高。因此，财政部与中央银行联合于1992年颁布了我国第一部《金融企业会计制度》和《银行业统一会计科目表》，1993年7月起执行。这次改革，要求金融业统一使用借贷记账法，采用国际通行的财务报告体系，对各类金融企业的会计核算统一进行了规范。

（三）1993年到2001年是银行会计与企业会计接轨的第一次飞跃。我国逐步把金融企业会计核算模式纳入到国家企业会计制度改革的整体框架，实现与一般企业会计模式的趋同。因此，财政部于2001年颁布了《金融企业会计制度》，要求上市金融机构于2002年1月1日执行，其余银行仍采用1993年的《金融企业会计制度》。

（四）2002年至2005年是银行业会计与企业会计接轨的第二次飞跃，基本实现了同类业务在金融企业和非金融企业的会计确认、计量、记录和披露方式的统一及其与国际会计准则的基本趋同。2004年，财务重组后的中行和建行采用了2001年的《金融企业会计制度》。2005年起，我国商业银行的年报编制全面采用2001年《金融企业会计制度》，同时，已经上市的五家银行还根据证监会的要求按照国际会计准则进行调整。在海外上市和拟上市的商业银行已经开始全面采用国际财务报告准则编制年报。

（五）2006年至今是银行业会计标准与国际会计准则接轨的实质性阶段，实现了我国银行机构同类业务会计处理标准的统一。2006年2月15日，财政部正式发布39项会计准则，其中与银行有关的主要有22号、23号、24号和37号。新会计准则引入了公允价值计量、金融资产分类等新的概念和方法，并对金融资产和金融负债的分类、嵌入衍生金融工具、金融工具的确认和计量、金融资产减值、公允价值确定等作了详细的规定。为此，银监会发布了《关于银行业金融机构全面执行新会计准则的通知》（银监通【2007】22号），规定我国银行业金融机构分三个阶段最晚于2009年前全部执行新会计准则。

二、我国银行业会计标准体系建设取得的成就

（一）通过新会计标准中若干会计政策的有效实施，推动了我国银行业全面提升经营管理水平，促进银行业可持续发展

首先，新会计标准实现了从利润表观向资产负债表观的转变，使得银行以提高资产负债质量为目标。其次，新会计标准对银行经济行为确认、计量、列报的相关规定，要求银行必须进一步提升管理理念，加强风险驾驭能力。例如：《金融工具列报》规定企业必须全面披露每类金融资产和金融负债的利率风险、公允价值等业务管理信息。为此，管理层必须理解准则阐述的关于公允价值、摊余成本、实际利率等概念的含义，进而理解其中蕴涵的科学理念，将这些管理理念运用到银行的日常运营、流程改革和系统改造中，提高银行的综合管理水平。

（二）银行业会计标准实现国际趋同与等效，为我国银行进入国际资本市场融资和投资奠定了基础和平台

目前，我国有14家银行机构在深、沪证券交易所挂牌交易，其中有6家银行机构同时在香港上市交易，个别银行已紧锣密鼓为在海外成功上市而做准备，我国银行业步入国际市场的需求迫切。我国新会计准则的颁布，使得我国会计标准实现了国际趋同并得到国际上主要国家和经济体的认可，具有与国际财务报告准则的同等效力，能够大幅度降低我国银行进入国际资本市场筹资的成本，加快了我国银行机构海外上市的步伐，进入国际资本市场和参与国际资本市场竞争。

此外，2007年10月，中国工商银行与标准银行集团有限公司就股权交易和战略合作事宜达成协议，工商银行收购标准银行20%的股权，标志着我国银行业在完成自身的股改和公开上市之后，向银行业国际化迈出的具有标志意义的一步，必将对我国银行海外拓展带来新的思路与多元化格局。因此，银行实施新会计标准对提高我国银行业的会计信息在国际资本市场上的认可程度迈出了一大步。

（三）改变长期以来银行业会计规范不统一的局面，逐步实现了国内所有银行机构会计处理标准的统一，有利于提高银行机构会计信息的质量和可比性

在会计标准体系上，我国银行机构长期以来执行不同的会计规范。2005年起上市商业银行执行《金融企业会计制度》并根据证监会的要求按照国际会计准则进行调整，但企业会计准则中没有针对银行业务的具体准则规定，未上市银行机构的制度约束比较宽松，不利于风险控制和信息质量的比较。目前，我国银行机构加快实施“引进来”和“走出去”的发展战略，村镇银行、农村资金互助社、小额贷款公司等新型银行机构也蓬勃发展起来。新会计标准体系建立后，要求所有银行机构逐步执行，这样不仅实现了所有银行机构会计标准的统一，而且实现了所有银行机构会计标准与国际会计标准的趋同，使得我国银行机构会计信息质量和可比性大大提高。

（四）银行业会计信息相关性、透明度大大提高，财务报告体系更加真实完整，有助于投资者可持续投资

过去我国在银行信息披露上一直采取保守的态度，信息披露的内容不全面，风险揭示不充分，信息披露的管理力度不够。近几年我国充分认识到银行财务信息披露的重要性，并制定了《商业银行信息披露暂行办法》等制度规定，但与国际标准仍有很大差距，而且在执行上和管理上缺乏制度约束。

新会计标准体系建立后，30项确认计量准则规定了会计政策以及实施后应当向投资者披露的信息。准则应用指南规定了规范化、国际化的财务报表格式及附注披露要求。2007年的上市银行年报分析表明，我国上市银行基本按照新会计标准及其应用指南规定的报告格式和披露要求，报告了其财务状况、经营成果和现金流量。因此，按照新会计准则核算、编制和披露财务状况与经营成果，对投资者而言更具相关性和透明度，尤其消除了海外报表使用者了解我国银行经营状况的障碍，使得海内外投资者通过阅读银行的财务报告了解银行的真实经营状况，在预测银行净资产的未来增长趋势后作出投资选择，维护自身权益。

（五）统一、高质量的会计标准，有利于监管者分析、评估同质同类银行机构的风险状况，强化了风险监管的有效性

随着金融证券化、金融市场一体化的不断发展，金融工具不断创新，使得金融市场极为活跃。在旧会计标准体系下，不同机构执行会计标准有一定差异，金融产品创新越快监管困难越大。银监会要求国内银行机构分时段执行新会计准则以全面规范银行业，使得监管者利用相同的监管手段或方法分析、评估同类银行机构的风险状况。如新会计标准的制定，使得商业银行对衍生金融工具的会计核算和披露方面趋于规范，各银行间信息具有可比性，有利于监管者横向比较，及时发现风险苗头，将风险隐患消灭在萌芽状态。

三、我国银行业会计标准体系建设进程中值得关注的问题

通过对我国银行业会计标准的研究和部分银行执行会计标准情况的分析，以下几个问题值得关注：

（一）亟须建立起高效的会计标准执行机制

我国会计标准的制定和监管并行,并没有单独的机构和独立的人士来实施，尚未建立起系统化、规范化的执行机制。会计标准的执行不外乎强化内部监督，社会监督和政府监督的会计监督制度，发挥以法律法规为准绳、以政府监督为主导、以行业自律为从属的三位一体的整体功效，加大对会计违法行为的处罚力度等，这种行政主导型的会计法执行路径不同于发达市场经济国家的司法型路径。如英国会计准则的执行则更多地依赖于有关法律和组织上的保证，该国对会计准则的执行实施全过程监控,其中包括财务报表的编制、审计、批准、监管、司法介入、媒体监督等环节,通过层层设防和监控,来保证会计信息的质量。实践证明，英国会计准则执行机制是行之有效的，值得我国借鉴。

（二）配套政策建设相对滞后

1.与税收相关的问题

财政部财金【2005】5号《关于缩短金融企业应收利息核算期限的通知》中对利息收入“双90天”的政策规定与新准则规定有矛盾，因利息收入确认对银行经营有很大影响，财政部应对5号文是否继续执行、与实际利率法应如何协调予以明确。此外，利息收入确认由按合同利率法改变为实际利率法，导致按实际利率计算的利息收入并不等于根据借款合同从借款人处取得的合同利息收入，因此必须明确银行计算缴纳营业税时是否仍应按合同利息计算缴纳。目前，执行新会计标准的商业银行仍按照合同利息计算缴纳。

2.计提贷款损失准备与贷款五级分类的关系问题。新会计准则实施后，银行贷款减值准备方法与监管方法发生了分离。根据新准则规定，商业银行应当根据贷款未来现金流量现值低于其账面价值的差额部分计提贷款损失准备，而银监会要求按照一般准备、专项准备和特种准备计提，专项准备计提金额基于“五级分类”法并有固定比例。为此，银监会于2007年9月29日下发了关于银行业金融机构执行《企业会计准则》的通知，明确了因考虑到新会计准则关于减值准备计提方法的变化，为增强减值准备计提的操作性、可靠性和可比性，银监会将另行发布减值准备计提和监管指引，对减值准备计提过程中的关键环节、重点因素进行规范。但目前，具体办法尚未出台。实践中，各银行执行规则不统一。

（三）公允价值计量准则尚待完善

国际会计准则主要是以发达国家市场经济环境为基础来制定的，实行公允价值计量的前提条件是成熟的市场环境，而当前我国利率和汇率还未完全市场化，金融市场还不够活跃，完全采纳公允价值计量模式的会计环境还不是很成熟，因此银行很多情况下必须依赖模型来估算和验证。目前由于多数银行风险管理政策不完善和估值技术水平不高，所确定的公允价值备受质疑。例如在采用现值技术估计贷款公允价值时，银行必须估计贷款的预期未来现金流量，确定恰当的折现期限和选择适当的折现率。这个估价过程对于某些具有约定现金流量和固定期限的贷款和存款可能比较容易，但是对于其他项目，比如具有提前偿付选择权的贷款，估计其公允价值是相当困难的。

外部会计环境的这种特点制约着银行对公允价值计量的运用程度，因此，针对我国新兴加转型经济的实际，相关部门需要组织专门力量研究与公允价值相关的问题，在估值模型和相关参数假设等方面提供详细指南，指导银行在实务中正确运用公允价值。目前，国际会计准则理事会也在制定公允价值计量准则，美国财务会计准则委员会已经出台了公允价值计量准则，这些研究成果均为我们提供了可资借鉴的经验。

四、新形势下银行业会计标准体系建设的思路

执行新会计标准是我国银行业经营管理和对银行业监管方式与国际接轨的重要标志，同时也是一项复杂的系统工程，只有不断总结经验不断完善才能达到预期目标：

（一）完善和强化银行会计标准的执行机制

首先，加快立法工作。我国目前关于上市公司会计信息披露法律责任体系之中，是以行政责任为主，辅之以刑事责任和民事责任，与提供虚假财务报告有关的民事责任体系尚未建立起来,是我国会计法制体系的一个空白,需要加紧有关研究和立法工作。其次，要发挥独立监督的作用。为此,建议设立一个独立于会计准则、制度制定工作和财政监督工作的机构,专事企业会计准则、制度执行情况的审核工作。这样既可以及时了解我国会计准则、制度在实务中的执行情况,又可以使财务报告的审核工作常规化、规范化。再次，要加强会计监管工作。加强财政、税务与银行监管部门的协调，形成监管合力，严格监督检查新准则实施中出现的问题，督导银行开展会计准则的深度培训工作，要求会计人员结合实际情况进行职业判断。

（二）加强政策协调，解决新会计标准体系下会计处理和税收待遇问题

按照新会计准则，公允价值计量部分业务时需要对“未实现”的损益进行确认，与税务部门据实纳税的基本原则存在一定的矛盾，会影响银行的各项税收负担。随着新的《企业所得税法》及其实施条例和相关实施办法的相继出台，新准则有关规定如何与税收法规进行协调已成为当前会计实务迫切需要解决的问题，其中会计与税收法规方面的暂时性差异形成的递延所得税费用，需要出台更为详细的衔接规定，便于银行更好地执行所得税会计准则。此外，我国会计制度、税收制度以及银监会对贷款损失准备计提的要求不完全相同，银监会要求商业银行按照贷款分类的结果计提贷款损失准备金，税务政策只允许全部贷款1%的贷款损失准备在税前抵扣，这些都将削弱银行自主消化风险的能力与积极性。因此，从建立正向激励机制出发，监管部门应与有关部门加强沟通进行政策协调，明确“未实现”损益纳税的税收政策，明确贷款损失税前的抵扣标准，以更好地促进商业银行的稳健运行。

（三）构建合理的银行风险评价体系，使银行会计系统提供的基础信息与监管的审慎性保持一致

资本充足率作为监管部门衡量银行抵御风险能力的重要指标，是第一个实现监管和会计对偿债能力评价分离的指标。但我国监管部门在对商业银行进行风险评价时，除了关注资本充足率外，还关注银行的盈利能力。如果直接采用财务会计提供的利润进行风险评价，无疑违背了监管的审慎原则，和资本充足率的审慎修正原则发生冲突。在这种情况下，监管部门必须认真思考，是干脆放弃商业银行的盈利能力而退守资本充足率作为核心监管指标以坚守监管审慎原则还是同时容纳审慎原则为基础的资本监管和中性原则为基础的利润监管。

　

　

参考文献

　

1.杨华主编，《金融企业新会计准则应用与讲解》，中国金融出版社。

2.孟惊琼主编，《金融企业会计》，武汉理工大学出版社。

3.《公允价值计量对我国银行业的影响分析》，中经评论。

4.庄智华，《会计标准执行机制问题研究》，福州大学硕士论文2005年。

5.财政部会计司，《关于我国上市公司2007年执行新会计准则情况的分析报告》，《财务与会计》，2008年第8期。

6.凌辉贤、谭清风、申益初，《新旧会计准则比较与会计税务处理指南》，广东经济出版社。

7.楼继伟，《中国企业会计准则建设的可贵实践和崭新突破》，《会计研究》，2006年第2期。

　

　

　

（作者单位：中国银监会青岛监管局）

(作者单位：中国建设银行资金结算部)