金宗国 顾 彦 张乃军



如何变粗放型增长为集约型增长，切实提高银行的经营效益和抗风险能力，是我国商业银行亟须解决的紧迫问题。在长期的重信贷指标、轻内部管理，重数量增长、轻质量提高的经营思路的主导下，国内商业银行成本观念淡漠，忽视成本效益比，忽视经营中的成本控制，也缺乏成本资料和必要的成本管理技术手段，因此提高商业银行成本核算及成本管理水平就显得尤为必要和迫切。本文试图通过对作业成本法在商业银行中实施的必要性以及对国内外商业银行实施作业成本法情况的分析、介绍，以深圳发展银行南京分行为实例，探讨作业成本法下营业费用分摊在商业银行的单位预算及按产品线考核中的实施步骤以及实施效果，从而达到准确预算、精确核算产品线成本收益比，有效实现营业费用合理分配、合理控制的目的。

一、作业成本制度的产生以及在银行中的运用

20世纪80年代，哈佛大学著名会计学家罗伯特·卡普兰（Robert S. Kaplan）和罗宾·库珀（Robin Cooper）正式提出了以作业为基础的成本制度（Activity-based Costing, 简称ABC），简称作业成本制度，是目前西方最先进的成本制度。作业成本制度的理论基础是：产品消耗作业，作业消耗资源并导致成本的发生，资源耗费应该按发生的原因先汇集到作业，并计算出作业的成本，在按成本对象（产品、客户、部门或机构）所消耗的作业量将作业成本分配计入有关成本对象。

自上个世纪90年代以来，作业成本法在西方获得了广泛而成熟的应用，以花旗银行为代表的一批国际性商业银行纷纷推行作业成本法，以应对金融自由化、电子化和国际化后的激烈竞争。推行作业成本制度成为金融业进行银行再造的必然选择。

二、ABC的几个关键定义

我们认为，作业成本制度并不只是一种计算产品成本的基础，而是一种持续的成本管理过程，既可用于控制成本，也可用于识别投资机会，在金融服务业采用作业成本制度以后，在以下三个方面可以获得显著改善：首先，作业成本制度可以成为战略管理的一部分，帮助我们更好的理解成本性态（cost behaviour）,分析盈利能力。其次，作业成本制度可以帮助我们计算有意义（meaningful）的产品成本。最后，作业成本制度在预算编制、前景预测以及间接费用部门的绩效衡量等方面具有特殊的价值。但是在商业银行实施作业成本制度以前，有几个关键定义需要我们认识：

（一）作业。定义组织中生产和服务的作业，是构造作业成本系统的基础。作业是否增值的衡量标准是顾客价值是否增值，因而，定义作业时要力求避免无效的不增值作业。根据商业银行自身的特点，应从业务经营角度出发定义作业，避免作业的划分过细，导致分析的紊乱。

（二）确认资源。资源是一定期间内为了生产产品或提供劳务而发生的成本、费用项目。如果一项资源支持多种作业，那么应当使用资源动因将资源分配计入各项相应的作业中去。

（三）确认资源动因，将资源成本按照资源动因分配到作业中去。归集资源成本到作业上所进行的资源动因分析是很有价值的，它可以揭示各项费用发生、描述费用为什么和如何发生。如果有本单位详细的历史资料或有同行业的资料可对比，则可以进一步分析费用规模的合理性、发生有无价值、使用的效率如何等。另外，结合增值／不增值作业分析，有助于经理们制定有关降低成本的决策。

（四）确认作业中心。上述步骤的完成将产生大量的次级作业，为了建立合理可行的系统，需要把性质相同的作业归并到一个作业中心。商业银行的作业中心一般包括前台作业中心、后台作业中心、自动柜员机作业中心、客户业务部作业中心、管理部门作业中心、系统安全维护作业中心等。每个作业中心都包括若干个作业项目，这些作业项目往往是金融服务产品内容的一部分或者全部，而且每个作业项目还可以继续往下细分。

（五）正确选择成本动因，将作业成本库中归集的成本分配到产品或服务中去。正确选择商业银行的成本动因非常重要，应主要从两个方面考虑：

1.作业的层次，主要指商业银行中的单位作业、金融服务品种等构成。

2.驱动的特点。是指金融服务品种消耗作业的性质，主要包括经济业务量驱动、期间驱动、直接收费驱动。根据目前商业银行业务经营特点，对现在银行成本动因的选择举例如下：

(1)筹资业务作业（客户业务部作业中心）。该作业的筹资成本与工作量直接相关，筹资的资金越多，规模越大，资金的定活期比例结构越合理，资金成本率越低。筹资业务作业中，应选择筹资业务规模作为该作业的动因；

(2)信用卡业务。信用卡业务作业标准的设定一般都是以信用卡业务交易情况为依据，该作业的成本与信用卡业务的交易量直接相关，所以，一般选择信用卡业务交易量作为该作业的成本动因；

(3)中间结算业务。主要是与电子设备运转费、资金占用成本、直接人工费用相关，一般应选择直接人工为成本动因。

三、以深圳发展银行南京分行为例谈ABC在考核中的运用

作业成本制度最大的特点就是将关注的重点放在那些没有明确归属的“间接费用”的分摊上，间接费用同客户以及产品息息相关，因此他同金融机构的两大特点恰好吻合：产品与流程的关系比较复杂,固定成本基数比较高，基于以上，我们看到由于市场竞争的日益激烈，利润边际不断缩减，控制与降低成本的要求最后落到了内部成本管理上。银行同其他组织一样，目标也是在短期和长期两方面都实现利润最大化，而控制好内部成本则成为问题的最重要的解决办法。下面，我们以深圳发展银行南京分行为例，简单探讨作业成本法下“内部成本”的分摊原则和分摊过程。

（一）营业费用的分摊

从银行的损益表上我们可以看到：

在假设中间业务收入、支出按（规模×既定比例）确认的条件下，无论是营业收入的实现还是营业支出的确认都取决于两个因素，一是真实的价格（如存款的利率和贷款及票据的收益），另一个则是对应的FTP（资金转移价格），本文探讨的是在上述条件既定的条件下，由于营业费用的分摊对产品成本的最终影响，旨在通过对营业费用来源的确认方式、分配原则进行充分分析的基础上探讨营业费用分摊的最佳模式，从而进一步精确产品成本核算，有效实现营业成本控制。

按照服务对象我们通常把银行的产品分为零售业务、公司业务及同业业务（批发业务）三大类（银行的投资部门由于是总行在统一集约式经营，因此并不在本文探讨之列），考虑到同业业务（批发业务）的未来发展方向更多的是通过同业合作的形式为零售、公司业务提供产品及准入通道的因素，结合目前我分行同业业务发展的实际现状，本文我们实际重点探讨的将是如何把营业费用尽可能合理地在零售业务和公司业务两种产品间进行分配。

按照作业成本法的原则，我们首先将营业费用分为直接费用及间接费用，直接费用是指能够明确分清归属的费用，比如分行零售部门以及全行专职零售客户经理、大堂经理所产生的营业费用即可直接计入零售“成本池”，分行公司业务部、国际业务部以及全行专职公司业务客户经理所产生的营业费用就可以直接归入公司业务“成本池”；间接费用是指不能直接归入零售或公司“成本池”的费用，要通过一定的分配原则测算得出分配率才能进行“相对合理”分配的费用，比如分行办公室、信息部以及支行全部会计人员所发生的营业费用。

(二)按照直接费用、间接费用原则进行横向分配

根据对分行9个部门的认真调研、访谈以及工作讨论会并且在对所有经营单位情况通盘考虑的前提下，在横向分配的基础上，我们按照直接费用和间接费用的标准将分行的全部营业费用在可分摊单位之间按照不同的分配原则及分配率进行分摊，详见下表1：

之所以按照上述不同标准分摊，原因如下：

1.首先说明表1只是首先按照直接费用和间接费用对全行营业费进行简单分类，事实上具体到各项费用，实际分配操作要复杂的多。按人数分配是指按计算期内平均人数计算；在考核产品成本前提下，按照业务量分配，是指按照全行柜面业务总量进行分配。

2.把分行及支行的所有行长按照分管部门、产品与相关部门、产品进行统筹考虑。没有营业网点的市场部、筹备组等经营单位在产品考核项下按仅有直接费用核算。

3.分行办公室是分行最单纯的行政部门，工作内容主要围绕人员的管理展开，因此按照人数的原则来分是相对合理的，部门所产生的所有费用均应向全行所有部门（单位）和所有个人进行分摊，但在实际测算中，按照作业成本法的原则，防止费用倒流，其费用分摊只向除本部门及信息部以外的部门（单位）分摊。

4.分行信息部负责全行软硬件设施的维护及保障。其硬件设施（仅限分行机房）的维护（折旧）有明确归属的可直接计入零售或公司成本池，没有明确归属的可按照业务量（全行网点业务量）进行分摊。据对过去三个年度的调查，分行每年软件设施添置费用较少且一般都能分清用途，例如为票据中心开发购买的票据管理系统就可直接计入公司业务部，为清算中心开发的系统费用可直接计入计划财会部。因此，上表所指按人数分摊到外部的费用为分摊到该部门的租赁、递延资产摊销，个人设备折旧，人工成本以及包括业务管理费用在内的其他杂费。同样，为防止费用回流，按照作业成本法原则，这些费用向除本部门及分行办公室以外的部门（单位）分摊。

5.分行合规部目前主要工作有70％左右是反洗钱，另外30％是其他规章制度管理、合规管理等方面，因此其费用按照业务量的原则进行分配相对合理。

6.分行计划财会部为全行提供内控、结算、清算、资金、现金、计划、考核、财务、事后监督等管理，其中考核、财务管理是更多围绕个人进行的，可以按人数进行分配，其他管理内容主要围绕具体的每一笔业务进行，因此可以按照业务量来分配。但考虑到一人多岗，岗位交错以及计财部还负责全行会计线人员及业务管理等因素，为方便计算，计财部的费用分配可按照业务量进行。

7.分行零售业务部、公司业务部、国际业务部、信贷管理部、信贷审批中心、经营单位的零售业务部门、经营单位的公司业务部门可以明确按照零售业务、公司业务分类，属于直接费用，可以直接计入相关成本池。

8.支行的办公室（综合）可以和包括会计经理在内的全部会计人员的营业费用一样按照业务量的情况进行分配。

（三）间接费用的具体分摊原则及分摊过程

我们把营业费用分为三类：一是折旧租赁及分摊费用，二是人工费用（工资、奖金、福利），三是业务管理费及其他杂费（不能计入上述两类的费用）。

1.租赁费及递延资产摊销：在去除地铁银行、自助服务区（直接计入零售成本池）后首先分摊到全行每个人，然后根据人员职责属于直接费用的直接计入相关成本池，属于间接费用的按照既定原则（见表1）分摊。

2.折旧费：直接折旧费用可直接计入相关成本，例如ATM机、排队叫号机等可直接计入零售成本池，对于间接折旧费用按人数进行分摊（比如支行大屏幕、公共办公设备），分摊后再进行转移和入账核算。

3.人工费用：按照直接费用、间接费用进行核算和分摊，业务管理费用可按照用途直接计入成本池，不能分清用途的可按照业务量比例进行分摊。表２就是间接费用的具体分摊原则和标准。

4.地铁银行、离行式自助服务区及支行自助服务区（营业大厅外）的租赁与折旧无需分摊直接计入零售成本池。

5.为保证间接费用分摊标准的一致性，信息部的营业费用不含其所管辖的分行机房的相关折旧、租赁以及摊销，机房的该部分费用计入分行公共部分。机房的租赁和摊销按照全行人数进行分摊，设备的折旧按照全行业务量比例进行分摊。

6.公共部分费用包括：分行机房的租赁、折旧、摊销，分行及支行的营业大厅、走廊、洗手间、厨房、餐厅、会议室等公用面积的租赁、摊销，不属于个人单独使用范畴的办公设备的折旧，如公共打印机、复印机、传真机、饮水机等。总之，凡不能明确到个人的办公场所以及办公设备的租赁、折旧、摊销都可列为公共营业费用。

7.业务管理及杂费。大部分业务管理及杂费（尤其是经营单位）都能按产品分清具体归属，不能具体分清的可按照业务量的比例进行分摊。

8.在进行产品线考核时，所有按人数、业务量的概念指考核期全行的员工总数及全行的业务量总数；在对单个经营单位进行考核时，分行可分摊单位及分行公共部分的按人数、业务量的概念依然是指考核期全行的员工总数及全行的业务量总数，而经营单位的按人数、业务量的概念是指本单位的考核期的人数及业务量。

（四）用拓扑图说明成本（营业费用）在各单位尤其是经营单位及产品线的分配过程

1.营业费用在各单位特别是“经营单位”的分配过程

(1)用图一的拓扑图我们不仅能够测算出“商业银行各单位（部门）特别是经营单位”当年的营业费用的使用状况，同时我们还可以根据未来一年的发展规划，将预计的所有营业费用分摊到各单位及经营单位，根据测算的结果给各单位及经营单位下达来年的营业费用总额及其各项组成费用的限额。

(2)图一中的业务占比是根据各经营单位的存款、贷款、主营业务收入以及营业利润占全行比例所测算出来的综合比例，具体权重根据实际情况设定。

(3)在考核项下：业务占比、全行人数以及实际人数等概念是指在考核期的平均数；在预算项下，该些数据将根据过去一年实际执行情况以及未来一年的发展计划进行预测。

(4)各经营单位所产生的所有营业费用全部计入本单位成本，没有任何外流。

2.营业费用在产品中的分配过程

(1)此处的“在产品中分配”是指将营业费用按照多项分配原则分配至零售业务成本池和公司业务成本池。

(2)图二拓补图并未列出以下内容：分行的公共费用中除分行机房设备折旧按业务量进行分摊、租赁及摊销按全行人数分摊外，其他部分向分行所有部门按人数进行分摊；支行公共费用按照业务量的原则分摊在支行的零售、公司业务项下。

(3)图二中费用流动的分配标准参照表1《营业费用分摊原则简表》及其说明进行，在此不再赘述。

四、商业银行实施作业成本法的先决条件

　

尽管在我们的分析中，作业成本法的实施在核算产品成本，分析盈利能力、控制营业费用、单位绩效考核等方面都会发挥很重要的作用，但是作业成本法的实施需要很多先决条件，特别是国内商业银行要在技术基础及人员素质、系统支持、数据采集、制度规范、合理安排资源和制定分配原则等方面做大量的准备工作和有益的尝试。

（一）技术基础和人员培养

我国商业银行经过近20年的发展，虽然在软件应用技术及员工素质等方面实现了巨大的改善，但是要实施ABC法来对成本进行核算和考核，这些改善还远远不够。首先在技术基础上，我们还没有形成筹资、融资、投资、综合管理、成本控制、后勤管理等综合经营管理的系统化；软件开发水平较低，基本上停留在提高核算效率和减轻人员劳动强度方面，各个系统间的互通性差。因此，作业成本法的应用缺乏对应的技术支持。同时，从素质角度看，尽管经过多年的努力，我国商业银行会计人员的业务素质有了较大的提高，但与发达国家商业银行的会计人员相比仍有较大的差距，既掌握会计专业知识，又懂相应的管理知识及计算机应用技术的复合型人才奇缺。加之长期以来，商业银行会计人员习惯按照会计制度的有关规定，采用固定的模式来进行会计处理，缺乏职业判断能力。而作业成本计算是一种较为复杂的成本计算方法，它不仅需要现代化手段的技术支持，更需要高素质的会计人员，否则，就很难保证其有效的实施和理想的效果，甚至会适得其反。

（二）数据采集与系统支持

能够支持ABC法正常运行的基础是实施ABC核算所需要的数据，因此数据的采集和提供是作业成本法最为基础、最为前端的要求。所采集数据的种类繁多，大到资产负债总额、主营业务收入，小到一个订书机的归属以及一部电话所产生的电话费的分配，并且所需要数据的数量随着作业定义设置、分配标准设置的不同而有所增加或减少，这些数据有的可以通过报表、人工统计等方式获得，但大部分数据需要以数据库的形式存在并且进行动态管理，因此一套综合的管理服务系统必不可少，但系统的建立不仅是一个十分艰巨的工程而且应该让管理者和员工参与。

同时ABC的运用应该重点强调其作为一种管理思想的指导作用，以广泛更新商业银行的管理观念，科学地分析解决问题，而不局限于一种成本计算方法。要更多地将ABC作为一种管理思维模式运用于商业银行的产品设计、定价、顾客获利能力分析、质量管理等诸多管理方面。对此，需要高层支持的积极性、提供资源的竞争性和内部各部门的合作性。需要对全体员工进行ABC有关理论的充分学习与培训，理解ABC应用的重要性以及相应对ABC结果的影响，积极参与ABC系统的设计与运用。总的看，ABC是一个变革，是一个巨大工程，需要时间、努力与耐心。

（三）制度的建立及规范

对于服务业特别是商业银行，ABC法是一种全新的核算方法，虽然国内的很多商业银行都在逐步尝试使用作业成本法，但到目前还没有完整的实践成功的案例，因此，对于任何一家国内商业银行作业成本法的实施都是摸着石头过河，实施的难度可想而知，但最为困难的是实施ABC法的前提就是先向传统的财务核算制度提出挑战，比如从我国现行财务报告体系与会计准则的角度分析，商业银行将经营管理费用作期间费用处理，一般不要求分摊给产品、客户和部门等成本对象，从而使商业银行在实际实施ABC时，在核算体系等方面，缺乏外部刚性的制度支撑，也缺乏财会人员与经营管理层的主观支持。为有效指导ABC的实践，必须做好ABC的引进介绍、制度设计、学习培训等工作，以尽早建立起ABC的制度框架，为其有效实施提供理论基础与制度保障。

（四）合理安排资源和制定分配原则

根据成本对象消耗作业、作业消耗资源的ABC原理，将成本资源归集到作业中心或作业成本库，并分配到相关作业，是推行ABC重要的一环。在资源费用的归集分配过程中，应坚持注重价值高与差异性大的资源、注意那些需求方式与传统的分配基准不相关的资源的原则。归集项目可以参考预算项目进行，从分配步骤看，通常应从确定作业的人工成本开始，接下来才是收集、分解或归并执行作业时耗费的其他资源。由于商业银行经营的是无形产品，尽管ABC的基本概念和成本分析有关，但考虑收入也很重要，收入信息提供了监督和控制投资收益和盈利能力的必要输入数据，这样，才能把报告主体的成本与收入联系起来，使成本分析的不再是孤立的监督和控制成本。从成本产生的渠道看，将利息、中间业务支出、人工成本等分配到作业成本相对比较容易，对于折旧、摊销、租赁、信息技术等费用来说，相对难度较大，其他成本则可根据ABC产生信息的用途进行分析。对人工成本的分配，尽管有历史平均法、相对价值法、作业抽样法、预定时间标准法等分析办法，但最常用的方法是工作访问和工作讨论会，对于折旧、摊销、租赁等费用要采用向人工成本归结以及矩阵分析两种方法对直接和间接费用进行分配，对信息技术系统费用的分配，则应该采取矩阵分析的办法。对收入的分配归集，应根据不同的分析用途，通过不同的作业类别或责任进行分配。需要指出的是，为了不使成本分析模糊不清，可以通过协调报表和使用突出主要结果的分类汇总，使成本完整与决策需求之间达到平衡。

但是制定合理的分配原则继而测算出分配率是商业银行整个ABC法执行中最为复杂和最有争议的部分。一方面分配原则不能制定过少，过少则会造成成本分摊的不准确，继而不能真实反映产品成本；另一方面分配原则不能制定过多过细，过细的分配原则会导致分析的紊乱，如果产生费用的回流则会整体打乱分配的次序，甚至造成费用的漏算或重复计算。分配原则的选择一方面与商业银行自身发展的特点有关，另一方面与所要承担费用的产品自身的使命和发展阶段有关，并且随着时间的推移，在同样的分配标准下，不同产品成本会出现较大的变动，比如，作为近两年各家商业银行都在大力发展的零售业务，各家商业银行（尤其是股份制商业银行和城市商业银行）在人力、物力、财力上的投入相对于公司业务要大的多，但零售业务的特点决定了在近年内不会产生大的主营业务收入及营业利润，但零售业务是“一朝投入，十年享用”的业务，在未来很长一段时间内都会产生较为稳定的营业收入及利润，在逐年累计的前提下，零售业务的投入呈逐年减少的趋势，而营业收入和利润则会逐年稳定放大，随之零售业务的成本收入比在既定的分配原则下将在每一年都发生较大的变化。因此，从战略价值管理的角度看，我们不可能因为零售业务一开始的“高投入、低产出”而放弃业务的长远发展。

五、 结论

综上所述，随着商业银行自动化程度的不断提高，间接费用占比将不断增加。作业成本制度（以及作业预算制度）对于银行持续改进业务流程、成本结构，有效支持产品定价、市场定位决策以及根据战略目标和市场状况安排业务流程和业务活动，提高产出效果等均能发挥独到的作用，可促使银行改善经营和管理，提高在市场上的竞争力。这些正是西方银行愿意投入大量的资源实施作业成本制度的原因。

由于开发作业成本制度的复杂性以及实施作业成本制度、作业预算制度等条件的限制（从开始实施到成熟的时间耗费、先进的信息系统、与财务系统集成一个系统同时提供内外部信息、高层领导重视等等），目前在国内银行实施作业成本制度有着相当的难度，但是随着加入世贸组织后市场竞争的加剧以及国内银行自身实力的增强，作为已经落后的国内商业银行也必须抓紧做好作业成本制度实施前的各项准备， ABC制度为国内商业银行提供准确成本信息和决策依据的时间也许并不遥远。

　

　

参考文献

　

1.王志辉，《银行作业成本制度实施规则与方法》，经济科学出版社，2005年1月。

2.舒家伟，《银行作业成本制度实施案例》，经济科学出版社，2005年1月。

3.宫迎春，《银行财务分析操作手册》，经济科学出版社，2005年1月。

4.于亚力等，《西方银行财务业绩考评》，企业管理出版社，2003年1月。

5. Joseph F.Sinkey.Jr.，《商业银行财务管理》，中国人民大学出版社，2003年7月。

6.王平心，《作业成本计算理论与应用研究》，东北财经大学出版社，2001年7月。

7.杨冬花、张丽花，“商业银行建立作业成本系统浅探”，《财会月刊》，2004年7月。

8.刘疆、周波，“关于作业成本法在我国应用环境分析”，《上海会计》，2001年12月。

9.张刚，“作业成本法与传统成本法的比较与运用”，《财会月刊》，2001年6月。

10.王峰，“ABC在管理上的应用”，《河北财会》，2001年2月。

11.范金，“浅论作业成本法在商业银行中的应用”，《经济师》，2002 年4月。

12.刘雪君、吕丽萍，“浅论作业成本法在现代企业的应用”，《河南注册会计师》。

　

（作者单位：深圳发展银行南京分行课题组）