2006年美国会计学会管理会计学部（Management AccountingSection of The American Accounting Association）授予哈佛大学的罗伯特·卡普兰（Robert S.Kaplan）教授2006年度管理会计终身贡献奖（Lifetime Contribution Award to Management Accounting Award），成为自2001年美国会计学会管理会计学部决议设立该奖项以来第五位获奖者。

　　会议高度评价卡普兰教授的贡献，认为“很少有人像卡普兰教授一样在横跨管理会计学术和实践的领域中拥有如此深远的影响”，“他重要的持续性贡献之一是给那些常常看似已经没有什么研究价值的领域带来了更高层次的活力和争鸣”。会议指出，“如果没有20世纪80年代时卡普兰教授号召我们深入研究，我们可能还是简单的认为成本会计只是一个机械的核算程序，战略是一个离管理会计很遥远的概念，美国高质量的管理会计研究只是在组织原理半厘米的深度上进行。过去的20年中卡普兰教授在管理会计研究领域引发的学术讨论给这一领域带来了活力并且引发了我们的思考。‘MAS终身贡献奖’的授予认同了他在我们共同从事的领域做出的持续性的贡献。

　　卡普兰教授在此次会议上发表了题为《管理会计的竞争优势》的演讲，指出作业成本法和平衡计分卡在管理会计系统领域所做出的理论、实践创新和贡献，二者拥有坚实的经济学基础。并强调作业成本法和平衡计分卡在实践应用中取得成功的关键。

　　一、作者简况与《管理会计的竞争优势》概述

　　罗伯特·卡普兰是管理会计领域卓越的理论家与实践家。曾执教于卡耐基一梅隆大学管理学研究生院（GSIA）达16年之久，1977~1983年任该研究生院主任。卡普兰获得了麻省理工学院（MIT）电气工程专业学士学位和硕士学位，康奈尔大学运筹学专业博士学位。1994年获德国斯图加特大学荣誉博士学位。1984年进入哈佛大学执教至今，并兼任贝克基金会的教授。

　　20世纪80年代初卡普兰发表在《会计学评论》（1983）上的文章《衡量制造绩效：管理会计的新挑战》和《管理会计演进》（1984）激励了一代管理会计研究人员，带动了管理会计领域的实证研究浪潮。之后，其转向务实性的管理会计实践研究。作为作业成本法（Activity-Based Costing，简称ABC）和平衡计分卡（Bal-anced Scorecard，简称BSC）的创始人，卡普兰先后出版十本专著并发表120余篇文章，其中十多篇发表于《哈佛商业评论》。1992年卡普兰与戴维·诺顿（DavidP.Norton）在《哈佛商业评论》上发表了《平衡计分卡——业绩衡量与驱动的新方法》，首创新型业绩评价体系与战略管理工具——平衡计分卡。其最近的著作包括：《战略中心型组织》、《平衡积分卡：变战略为行动》，在《哈佛商业评论》中发表的有《战略出了问题，画出你的战略地图》、《使用平衡积分卡作为战略管理系统》、《整合成本系统的未来前景和过程失误》。其研究不仅推动了管理会计领域的学术研究，也推动了大量实务问题的解决，在实务领域的贡献被广泛承认。

　　作业成本法和平衡计分卡作为管理会计领域的两大创新，在学术界引发了广泛的讨论与思考，并涌现出一大批研究成果。在实务领域。企业界以及政府机构和非营利组织也大量应用作_业成本法和平衡计分卡。但同时，理论界特别是经济学界对这两大工具的批评声也不绝于耳，而且不断出现这两大工具在实务中应用失败的案例。2006年美国会计学会管理会计学部的年会上，面对学术界和实务界充斥的对作业成本法和平衡计分卡失败案例的渲染，卡普兰发表题为《管理会计的竞争优势》的演讲，用幽默的语言为这些创新成果进行了解释和辩护。这篇演讲最初发表在《管理会计研究》（Journal 0f Management Accounting Research）2006年18期。在演讲中卡普兰首先对其同事、学生及其他合作者们表示了感谢，然后介绍了影响他学术研究的两个重要概念：摩尔法则（信息技术的迅速发展）和热力学第二定律（引申为组织趋向丧失内在一致性），这两个概念是研究ABC和BSC的基础。针对批评ABC和BSC的声音，卡普兰接下来详细阐述了这两大创新工具的管理贡献及其经济学基础，有力地反驳了反对者的批评。在演讲最后，卡普兰强调现在不应该再去关注”是否“应该应用ABC和BSC，而是应该研究”如何“更有效地应用这两大工具，并指出在实践中成功应用作业成本法和平衡计分卡的关键。该演讲稿内容丰富，涉及信息学、组织行为学和制度经济学等理论基础。下文将详细介绍《管理会计的竞争优势》一文的基本结构与内容。
　　二、管理会计的研究环境

　　卡普兰主要从信息技术和组织结构变迁的视角阐述了管理会计面临的内外部环境因素。

　　（一）信息技术的迅猛发展　早期信息经济学理论曾指出过分追求会计数据的准确性，特别是在成本核算方面，将会适得其反。因为依靠更加精准的数据做出的决策所获得的额外收益可能远小于搜集和分析这些详细成本数据带来的额外成本。但是随着计算机与信息技术的发展，计算能力增长超过了1600万倍（224）。现在即使拥有几千种产品、数万员工和每月数十万笔交易的公司，其详细会计数据也可以廉价获取。卡普兰以时间驱动的作业成本法例加以说明。ABC可以为拥有1200家店、每家店存储超过4000SKUs（即总计250000）、并且单店每月受理超过10万位客户业务的零售家居修缮连锁商计算单家店的SKU成本和收益信息。40年前为这样一家企业构建一个精确的成本和收益统计模型是完全不可想象的。然而今天，随着计算机软件和硬件的极大进步，这样的工程几乎可以看作是日常普通事务。

　　（二）现代组织结构的变迁　拥有多元化业务及支持单元、雇佣成千上万员工的企业，其发展的自然趋势是渐渐失去内在凝聚性。各业务单元不断推出新产品、新品种，发展新渠道、新客户和新分部，但只从企业整体成本和收益计量系统获得少量支撑。企业领导人在开发新战略时很少得到这些战略对其他单元和整个公司的影响信息的指导；员工在追求局部持续改进创新时很少意识到其在企业整体中是否拥有优先性和对企业整体的累积影响。对此，卡普兰认为每位员工都有主动性和创造性，在应该为提升企业使命做些什么方面常常有惊人的想法，但却缺乏清晰的目标使这些局部的、零散的所有努力累计统一起来以实现企业更高水平的价值创造。

　　所有的组织领导者都面临这样的挑战：如何激发和统一各个分部的努力，使之互相支撑和增强，进而实现整体产出比各个分权的员工或分部业务单元自主行动创造的价值的简单加总更大的价值创造。管理会计的创新成果——ABC和BSC，为组织领导者提供了一种分析工具，以阻止个人和组织走向无序和混乱的趋势。这两种管理工具应用成本是昂贵的，但事实证明其能够创造的价值远远超过成本。通过有效信息的创造和交流，为成千上万员工和众多业务单元做出关于产品、流程、客户和交易的决策提供指导。


　　以上两点说明信息技术的迅猛发展使得信息处理的成本大大降低，为作业成本法和平衡计分卡的应用提供了经济上的可行性和技术上的支撑性；现代组织趋于丧失内在一致性这一特征则解释了为何ABC和BSC会被如此广泛地应用。

　　三、作业成本法与平衡计分卡的经济学基础

　　面对一些学者对ABC和BSC的指责或误解，卡普兰作了积极的回应，并从经济学视角加以了阐述。

　　（一）反驳对ABC和BSC的批评　卡普兰指出ABC和BSC是两种全新的管理会计系统，其思想可以追溯到关于把战略和结构联系起来获取竞争优势的商业历史、产业组织和战略等相关文献（钱德勒1977，1990；伯特1980,1985）。不过这些以经济学为基础的文献除了在契约和激励作用方面之外很少反映管理会计的系统特征，而ABC和BSC系统的作用则不仅仅是创建外部激励。

　　一位经济学家曾经批评平衡计分卡设立多个目标相当于没有目标。卡普兰则回应在现实客户需求时刻变化、技术不断创新、全球市场激烈竞争的环境中，领导一家企业并想取得成功，公司领导者需要员工的广泛协助和努力。如果缺乏管理工具来引导企业经营并平衡各个方面，则难以期望企业领导者完成如此复杂的任务，特别是在上文提到的组织特征和下属单位各自为政的条件下。信息的价值不只可以计划和引导企业经营，还可为员工创造内在的驱动力，因为通过信息交流和共享可以了解企业的目标，知道为了实现组织的成功应该怎么做。

　　另外一种批评针对管理会计研究没有提供足够的实证理论，尤其是经济学理论方面的实证检验（Zimmerman,2001）。卡普兰认为ABC和BSC都以重要的方式扩展了经济学家建立的企业模型。卡普兰指出应该庆祝管理会计领域出现了如此多创新，尤其是能够扩展经济学模型的创新，而不是去批评这些创新仅因为其不是来自被大量样本实证检验证明的由标准经济学模型推导而得到的理论。以标准经济学理论为基础的对稳态的管理会计实践的规范性检验肯定是有价值的。但是该方法不应该成为指导研究的唯一范式。管理会计和其他社会学科的关系应该就像工程学和物理学的关系一样。会计系统和工程设计同样是一种人为构建，而不是自然现象。管理会计学家创造和设计系统，并将其应用于组织程序和事务之中。管理会计就像诺贝尔经济学奖得主赫伯特·西蒙（Herbert Simon）描述的那样是一种”人造科学“（simon,1996）。西蒙指出，”设计是所有职业培训的核心；是把职业与科学区分开来的最重要标志。“管理会计研究和教学如果不想变得毫无建树，就必须被广泛应用于现实企业管理层所设计和运行的系统中，或者至少应该努力创建可以在实践中被成功应用的新设计。阿吉里斯（Chris Argyris）指出改变现实是比任何解释或预言都更有力量或更加困难的检验：”如果社会学科的科学家们真的想要理解某种特定的现象，他们就应该尝试去改变它们。创造，而不是预测。是证明被质疑理论的有效性的最有力的证据（Argyfis，1997）。”

　　（二）ABC和BSC的经济学基础　二者将基本的供应和需求曲线引申至微观经济学的”公司理论“中。微观经济学的”供给/成本“曲线把成本的增加归因于公司单个产品产量的增加。当然，很少有公司只生产一种产品，经济学家使用这种简单曲线目的在于证明其理论，并不代表现实中任何公司的真实成本函数。这种关于直接人工、直接材料和制造费用分配的标准成本模型虽然简单，但使用了近一个世纪，原因在于该模型和经济学中的成本曲线一样，是建立在单一产品成本模型的基础之上。但是到了20世纪末，同样的模型却表现为一种糟糕的技术处理。这时信息搜集和处理的成本已经很低，简单的标准成本模型再也不能很好的代表现时公司的成本结构，因为公司面对的现实是产品高度多样化，生产过程复杂化和客户需求个性化。陈旧的标准成本模型不能解释为什么通过扩大产品范围（如产品种类）来增加一定比率的生产规模时，会导致公司成本更大幅度的增加。

　　（1）ABC的经济学基础。ABC创新更清晰地揭示了企业产品多样化和客户多元化背后的经济动机，并且提供了路径和分析工具来解释为什么许多企业通过增加产品、服务和客户规模来实现扩张而存在显著的不经济性。ABC以新思维来分析所谓的固定成本，并将其分解为由订单、产品、服务、客户和渠道等成本因素耗费的特殊资源，清楚地解释为什么很多公司在经营中自身看作是固定成本的成本其实不仅不固定，而且在很多情况下其增长率大于成本单位本身的数量增长率。ABC理论模型有效地扩展了经济学的成本曲线，使之涵盖多产品和多客户型企业的经济分析，其不仅扩展了经济学成本曲线的应用范围，而且纠正了经济学成本函数假设中的一个错误。经济学家通常认为资本和劳动力的替代特点导致生产函数呈非线性。ABC的线性关系与经济学中复杂的非线性函数相比看起来简单得多，但却在计量时明确区分了所支付的资源成本和所耗用的资源成本。支付的资源成本，尤其在资本支出方面，往往与业务量并不呈线性关系，但是资源的耗费与业务量呈线性关系——至少在已经被证明适用于现实企业成本情况的”决定模型“中是这样的（《源于随机差异的成本非线性》，Banker等，1998）。经济业务所耗用的资源成本呈线性为时间驱动的ABC——新近重构的ABC（Kaplan，Anderson,2004）——提供了基础。有了时间驱动的作业成本法，分析员只需要计算两个量：一是提供生产能力的成本，通常为时间；二是每次交易或作业运行所耗费的生产能力的数量。二者在一定范围内与作业量以及不同类型作业的混合量呈线性关系（用时间方程来模拟）。这种计量产品、服务和客户所耗用资源成本的公式在表述和管理组织的经济状况方面比经济学家们的复杂非线性成本函数精确得多，也有效得多。经济学非线性成本函数曾是用来解释跨部门或者多期间的综合公司层面数据的主要（甚至唯一）工具。

　　ABC的一个假设是所有的成本都是变动的。以时间为驱动的ABC模型可以辨别每个部门或程序所使用的经营能力，然后把经营能力的成本按工作量或工作种类分配到相应的成本对象中。通过持续改进、优化与生产线、订单及顾客相关的作业，公司可以降低承担这些职能的部门或程序所需要的作业量。ABC据此评估哪些资源不再被需要，然后管理者采取措施重新调整资源配置或者将闲置资源排除到企业之外（如解雇雇员、转让资产等）。该类成本之所以被看作可变动成本，是因为在ABC中对此进行了信息分析和管理行动。


　　（2）平衡计分卡的经济学基础。微观经济学家经常使用一条向下方倾斜的需求曲线，代表随着价格的提高，顾客购买的产品数量会下降。在购买决策中价格虽占据重要地位，但并非唯一的影响因素。即使是丰田、麦当劳或者沃尔玛这类以产品低价竞争的公司仍然重视提高产品质量和降低购买时间成本来吸引和保留客户。此外，其他许多公司发现即使是对于标准化的产品和服务，顾客为了购买的便捷和快速，也愿意支付相对较高的价格。一条能够代表顾客购买决策的需求曲线必须除了价格之外还包含其他变量因素。BSC衡量了客户目标并提供有价值的建议来吸引、保留目标客户群体，与之建立更加密切的关系。同时，BSC清晰地把影响顾客购买决策的重要因素包括价格纳入到模型之中。

　　BSC也建立在从事财务研究的经济学家所提出的股东财富最大化原则的基础之上，但不同于确定条件下的单时期最大化模型。在单时期模型中，公司几乎不需要在未来的人力资源、组织系统、质量和客户关系方面投资。BSC认为对于多时期公司来说股东财富最大化不能仅仅建立在财务指标基础上。这些财务指标不能够衡量某一时期的决策对股东财富的跨期变化产生怎样的影响。采用更广泛的指标体系工具来引导公司追求股东财富最大化将会使处于激烈竞争环境中的企业受益良多。在过去的25年里，对多元化指标体系的需求越来越重要，因为客户关系、人力资源、组织系统、文化、创新、质量、管理规章和公众形象等无形资产开始成为公司实施差异化和获取竞争优势的基石。以前很多公司依靠现金、存货和机器设备及厂房来获取竞争优势，公司会计人员也认为这类资产在资产负债表上的计量很容易。但是现实中无形资产为公司创造价值的方式更为复杂，其价值不能降低到用资产负债表表外项目价值评估线性模型来衡量。

　　卡普兰指出之所以开发这种多元指标体系，是因为”如果不去衡量一个变量，就不会去管理并改进它“，所以既然无法用财务指标去衡量企业中最重要的创造价值的无形资产，那么就可以使用其他的指标来定量评估这些无形资产的地位（Kaplan and Nor-ton。2004a）。这些来源于战略并与其紧密联系的指标能够促进交流、优化资源配置、改进管理和提高回报率。使公司更好地配置这些无形资产以创造更大的股东财富。因此，BSC认识到仅靠财务指标来引导多时期公司经济行为的最优化存在局限性，并且给出解决这一问题相对简单的办法。即将BSC引入管理会计实践和研究是立足于如何改进现实中企业经济状况的计量和报告，特别是处于竞争日益复杂、重视长期战略与需要动员、综合利用无形资产环境中的企业。BSC为如何根据公司战略来安排企业的经营过程、人力资源、组织系统和公司文化以便为股东和顾客持久创造价值提供了一个经济和可检验的理论（Campbell et al，2005）。当然，一些公司精心选择公司目标以平衡股东和其他利益相关者如雇员、社区的利益；也可以有效地使用BSC作为一种机制来阐明和实现公司目标，以满足公司多元化利益相关者的利益需求。例如，Amaneo公司开发战略地图和BSC来改进经济、环境和社会绩效三条目标链（Kaplan，Norton，2004）。

　　（三）成功应用ABC与BSC的关键　卡普兰指出世界各地各个行业都有很多公司将ABC和BSC很好地应用于企业经营之中。等待管理会计学家挑战的是更深入地研究以使ABC和BSC被更可行、更有效和更简单地使用，研究何种设计和组织原则会获得成功或导致失败。卡普兰特别关注领导力在应用这些管理会计工具方面的作用。许多研究常使用包含公司和产业特征因素的模型，或许是因为这些变量因素的数据比较容易采集。但是在研究模型中不能因此而使用这些指标。卡普兰基于对ABC和BSC应用成功和不成功案例20年的观察，指出”领导力“是其中最重要的解释因素。以对General Motor公司和Chrysler公司实施ABC的对比研究（安永2001）为例，Chrysler公司在应用ABC方面比General Motor公司成功得多，因为Chrysler公司实施ABC时受到公司CEO和董事局主席直接领导和支持。相反，General Motor公司引入ABC则早得多，但是该项目从未走出过财务办公室的范围。在General Motor公司，ABC被应用成”官方“的成本计算方法，这种做法也并非不可取，但却从来没有像Chrysler公司那样将重点放到改进公司流程设计、工程和生产。两家公司在应用ABC时领导力的不同可以解释实施效果之间的差异。www.kuaijilunwen.com 会计论文网

　　类似地，BSC的应用应该由公司最高管理层来领导，而不是一个财务总监或首席信息官。CEO是BSC成功实施的充分必要条件。卡普兰和大卫每年都会观察24家较好地实施了BSC且极大的提高了绩效的分布在世界各地的公司。在每个案例中，公司CEO都是BSC项目的引进人和支持人。目前还没发现哪一家公司缺乏CEO积极、持续地领导，却成功实施了BSC。与此同时，在CEO的领导下很少有公司实施BSC会失败。所以，任何试图解释采用和成功实施管理会计和控制系统创新的影响因素时，如ABC和BSC，都要把领导力质量纳入到分析框架中。否则，该项研究就存在遗漏重要变量的问题。为了完成该领域的研究，管理会计学家们应该更多地与组织行为学同事们合作研究，而不是与经济学或财务学同事，否则，就像桑菲尔德说的那样就可能存在问题。

　　四、思考与启示


　　卡普兰在1986年出版的《相关性消失：管理会计的兴衰》一书中指出，当时全世界公司在使用的管理会计体系中存在两大缺陷。其一，标准的成本体系在将间接成本和支持成本（管理费用）分摊到单个的产品、服务和客户时难以发挥作用。这样的错误分摊会在对单个产品和客户的利润水平进行衡量时造成严重偏差。其二，传统的业绩衡量体系仅仅关注财务方面的指标，而未衡量驱动未来财务业绩的非财务指标。作业成本法解决了前面所说的第一个问题，采用该方法的公司已经可以把间接成本和管理费用精确分摊到使用这些资源的单个产品、服务和客户。ABC也可以将成本不按部门和责任中心计算，而是按照具体活动和流程计算。平衡计分卡则解决了前面所说的第二个问题。虽然ABC可以记录活动和产品的成本，但不能测量其所创造的价值。BSC提供了一个全面的衡量框架，一个能够将公司实力、为客户创造的价值和由此带来的未来财务业绩建立联系的框架。所以，ABC和BSC实际上是两种非常不同但却互补的工具。前者关注的是生产和为客户提供产品与服务等作业活动的成本。后者关注的是公司组织如何通过活动创造价值。

　　管理会计领域的创新与实践在不断发展。近年源于德国的”弹性边际成本法“（德语为Grenzplankostenrenchnung，简称GPK）被介绍到美国并逐渐在国际上流行，不少学者对GPK与ABC做了比较研究。很多人批评ABC设计过于复杂，企业要划分众多作业种类，而很多时候作业的区分标准很难准确界定。同样BSC在实际应用中也碰到了不少问题，如政府及非赢利组织由于自身特点在应用BSC时很难明确阐述组织的战略目标。作业成本法是关于财务要素的管理，而平衡计分卡是关于量化的衡量。财务要素管理和量化衡量都注重”硬性“指标。那些对组织经营与管理有重要影响的”软性“方面，比如管理风格对公司业绩的影响应该如何纳入到管理会计系统等一系列问题都有待于解决。但出现这些问题不应该成为我们否定作业成本法和平衡计分卡的理由，而应该进一步去研究它们并加以改进与创新。卡普兰本人非常强调”开放“的思想，也在不断地改进ABC和BSC，如对”时间驱动的作业成本法“的阐述；近年又明确提出”战略中心型组织“、”战略地图“等概念以扩充管理会计工具系统并促进BSC更好地应用。其他学者及实务界同仁在该领域也做了大量工作。基于管理会计要考虑战略性的要求，以ABC为基础的作业计划与预算（activi-ty-based planning and budgeting,简称ABP/B）应运而生，并且成为企业经营的战略导向经营工具。2002年开始在美国推出一种新的成本会计方法”资源消耗会计“（resource consumption accounting,简称RCA），是将美国的作业成本法和德国的”弹性边际成本法“（GPK）相结合的一种尝试。RCA以资源为导向改进作业成本，不仅从内部对作业成本法加以完善，还从外部资源利用的角度提升成本管理的战略性系统。

　　总体而言，西方及日本针对ABC和BSC开展了大量的研究，并且在实务界得到了广泛的应用，但在国内实务界这方面应用的案例还很稀少。因此卡普兰的这篇演讲非常值得我国关注作业成本法和平衡计分卡理论和实践的学者和实务工作者了解，以促进深入地研究并在实践中推广，形成有自己特色的管理会计创新成果及对社会的贡献。