西南政法大学白胜



目前对精益管理会计（LeanAccounting）有两种不同的理解，一是指如何应用精益概念消除管理会计职能中所有多余活动的集合体，二是指如何修正传统管理会计以促进精益生产方式（LeanProduction/LeanManufacturing）实施的各种活动。以上两种理解都说明了一点：精益管理会计与精益生产方式之间相互关联并相互作用。国外实践证明，随着精益生产方式的广泛使用，精益管理会计也越来越受到重视。但是，二者在国内被认知的程度并不对称，精益生产方式已经被写入“运营管理”教科书得以传播，而精益管理会计却鲜为人知。

一、精益管理会计的产生背景

从上个世纪80年代起，以日本汽车工业为代表的制造业实施了一系列不同于传统的生产方式，运用了如JIT（准时生产制）、约束理论方法、6δ及其他质量管理方法、价值流管理、作业管理法和目标成本法等管理方法，取得了巨大成功。美国管理学家对此现象进行了全面研究，于1990年将其总结提升为一种较完整的生产经营管理理论：精益生产方式。

在精益生产方式下，企业活动围绕价值流展开。价值流是指为提供产品和服务所发生的所有物流活动和信息流活动的总称，这些活动既可能增加价值，也可能不增加价值，甚至可能减少价值。价值流分析的最终目标是消除生产经营过程中的浪费（广义的浪费），减少流动过程中的停滞时间，降低成本，提高质量。因此，完整的价值流要求由一名价值流管理人员进行管理，他要对整个价值流发生的所有环节进行控制，相应的就要求与价值流活动范围一致的所有管理会计活动为之服务。这种管理会计具备以下特征：成本核算的对象按照价值流而不是按照产品或生产步骤确定，每一个价值流都有独立的利润表，以便价值流管理人员对其负责的价值流实施直接控制，并作出追求更大盈利和更多增长的决策；制造费用直接计入各个价值流成本中，这样，大多数制造费用就可以归属于特定的价值流成本；简化成本核算工作，使产生成本的活动更容易处于受控状态。但是，传统管理会计却难以满足以上特征要求。

二、精益管理会计的基本内容

精益管理会计的基本内容就是按照价值流进行成本核算、分析和管理。按照精益生产的观念，产品成本是随着产量不同和产品组合的不同而变化的，制造费用以整体形式与价值流发生关系而不与个别产品所耗劳动时间发生关系；某种产品的成本主要取决于它在整个价值流中流动速度的快慢，特别是在价值流中的瓶颈环节流动速度的快慢；成本核算、分析和管理的重点是产品在价值流中的流动速度问题而不是资源使用、个人效率或制造费用分配的问题。因此精益管理会计需要采用的是价值流成本法而不是完全成本法。

（一）成本核算　在价值流成本法中，成本核算对象为价值流，即提供产品和服务的整个物流过程和信息流过程中的所有增加价值活动和不增加价值活动；成本计算期一般为每周（半月或月）；核算内容是整个价值流中的所有耗费，而且所有成本都是直接成本，没有直接成本和间接成本之分，而价值流之外的成本则不包含在其中；成本项目一般包括人工成本、材料成本、生产支持成本、机器设备成本、经营支持成本、设备维护成本、其他价值流成本等。其中，人工成本包括了整个价值流中所有人工成本，只要是在价值流中工作的人员，无论是从事产品生产、材料搬运、产品设计，还是进行机器维护、生产计划、营销、会计工作，其人工成本都包含在其中；材料成本通常是计算本周（半月、月）已销价值流中的产品的材料成本，而不是处于生产过程的在产品成本；支持成本包括为创造价值流而发生的备件、工具、能源耗用、日常开支等项目的成本。以上成本项目都是直接计入，唯一使用分配计入价值流成本的是对设施使用成本（如建筑物租金、维护成本等，属于其他价值流成本项目）按照其使用面积如平方米进行分配，其目的在于促进价值流团体成员努力降低价值流对空间的使用。在价值流之外的一些活动如会计服务、推进ISO14000等的成本费用作为业务支持活动的成本，并不计入价值流成本中，其目的在于只为价值流管理者提出相关的、准确的、易懂的成本信息，以管理和改善所控制的价值流活动。

　（二）利润报告　由于不必对成本项目进行细分，价值流成本法降低了成本核算的工作量，此时以每一个价值流作为一个成本的归集中心，得出的价值流利润表中的利润就更加真实。每个价值流的当期利润等于本周（半月或月）实际发生的产品收入（按照价值流计算）减去同样按照价值流计算的材料成本、人工成本和其他成本后的余额。核算过程消除了对制造费用分配的复杂过程，简化了核算，也使价值流中的所有成员更明白其含义。价值流利润表的内容一般包括收入、成本、价值流利润、销售利润率（价值流利润与收入之比）、存货等五个项目。当销售量大于生产量时，价值流中的存货会降低，利润表则会反映出更高的利润和更低的单位成本，反之则利润下降，单位成本上升。一个部门或企业的利润表就是由部门和企业内所有的价值流利润表构成的组合。将各个价值流的利润相加后再减去管理费用就是本部门或企业的税前利润。

（三）使用成本信息管理价值流　通过编制成本信息计分卡的方式可以清楚地反映出价值流的实际情况、差异对比分析情况和未来计划情况，以便根据成本信息对价值流进行管理。成本信息计分卡的内容分为行和列两个方面。行的内容一般包括三个部分，上半部分为价值流情况，包括人均产量、准时交货率、实物周转天数、一次合格率、产品平均成本等指标；中间部分为流动能力情况，包括资金平均周转天数、有效生产率、无效生产率、生产能力利用程度等指标；下半部分为简化的价值流利润情况，包括收入、材料成本、其他相关成本、价值流利润等指标。列的内容也分为三个部分，第一列为上期成本，第二列为本期成本，第三列为未来目标计划。目标计划不是源于凭空想象或其他目标的展开，而是价值流团队成员的持续改进计划。为保证价值流成本法的实施，企业应当按照价值流而不是按照部门或产品报告成本和利润；应当尽可能不重复地将企业员工的劳动成本按照价值流进行分配；应尽可能将提供共同服务的职能部门的成本按照显著属性划分并直接计入各个价值流中；应当对生产过程进行合理的控制；应当对诸如废次品、返工情况等“失控”状态进行跟踪；应当持续有效地控制存货。

如果将精益管理会计与传统管理会计进行全面对比，就能更全面地理解其基本内容，如表1所示：



表1　　　　精益管理会计与传统管理会计之间的差异对比
对比项目 传统管理会计 精益管理会计
适用生产环境 大批量生产 单件小批量生产
适用组织文化环境 命令式和控制式
组织文化 平等协作式组织文化
信息传递方向 向上传递给管理者 向上、平行或向下传递给信息能产生最大作用的地方
成本核算对象 产品 价值流
制造费用分配方法 主要按照劳动者的
工作量（时间或工资）进行分配 直接计入相应的价值流
成本计算人 专职会计人员 控制价值流的工作人员
对成本的分析重点 差异分析 持续改进分析
投资评价 严格的定量数据评价 用定量数据和定性
数据评价
会计人员的角色 信息的收集者、储存者、分析者、传递者 信息系统建设的
服务者、顾问




三、实施精益管理会计的障碍

尽管实施精益管理会计具有诸多好处，但由于其与传统管理会计之间的诸多冲突，因此在实施过程中会面临各种障碍。

（一）组织文化障碍　传统管理会计相对应的组织文化是命令式和控制式组织文化，而精益生产方式只能在一个重视协作的环境中才会有效。在命令式和控制式组织中，管理者是信息的储存者，员工只是按照指令行动而不是思考；会计人员则定期向管理者提供员工的信息以强化这种组织文化。而在精益环境下，创新和持续改进是每一个员工的工作，每个人都要思考，都需要信息，信息收集为思考服务，信息按照最能发挥其作用的方向以最快的速度进行传递而不一定都是向上传递，会计人员是指导价值流中的员工如何有效收集和分析信息的顾问，管理者是促进者而不是命令人。精益环境要求的是持续改进和对人的尊重，如果在不改变命令式和控制式文化的情况下企图将持续改进观念嵌入组织之中，则只能是一种精益模仿而不是真正的精益。可见，实施精益管理会计首先需要的是组织文化的转变，否则精益生产方式和精益管理会计的实施都注定会失败。

（二）会计人员角色转换障碍　在命令式和控制式组织文化中，高层管理者几乎就是资产组合的管理者，他们基于财务报告分配企业的资源，按照财务报告进行业绩评价。在精益环境中，管理者必须放弃命令者和控制者角色，为价值流中的工作人员提供服务，成为变革活动的推动者。会计人员也要放弃其传递利润报告的角色，转而帮助价值流中的员工构建其所需的信息系统。总之，管理者和会计人员都要放弃领导者角色，融入支持者角色。因此处于这种地位的会计人员与具有同样观念的管理人员的相互依赖就成为了会计人员角色转换的主要障碍。

（三）教育障碍　会计人员的培养模式长期以来都是为公共会计职业人设计的。尽管绝大部分会计人员并不在诸如会计师事务所或会计管理部门之类的公共会计部门工作，但是他们所接受的会计教育和公共会计部门对企事业单位的外在影响都强化了会计教育内容的管理职能。而从MBA中选拔管理者的做法也促进了命令式和控制式文化的进一步延续，因为MBA的培养模式也是强调对财务会计数据的使用，并以命令式和控制式的经济模型为基础，这就使得会计人员提供信息的方法和提供的内容在管理层中被普遍认可。

（四）个人障碍　会计人员的职业教育使得他们比其他员工更厌恶风险和变化。他们害怕精益环境使之失去既有地位和影响，因为在精益环境下，大量的非财务信息比财务信息更为有用，而这些信息的收集人和主要使用人是非会计人员；由于精益管理会计下的会计人员要与生产经营环节进行更多结合，在办公室里从事专职会计工作的人员数量将持续减少；会计人员所受教育和从业经历使之认同绝对准确的必要性，从而对精益管理会计要求的简单、快速方法表示怀疑，并从根本上确信命令式和控制式方法一定优于精益管理方式。这一切都会对精益管理会计的实施形成障碍。

随着顾客需求多样化和竞争的全球化，以前的大批量生产方式必将让位于单件小批生产方式，而为大批量生产服务的传统管理会计也将为精益管理会计所替代，这种大趋势同样会影响我国企业。为适应这种发展趋势，有必要研究精益管理会计的优点、不足、适用范围和适用条件，以及实施精益管理会计的做法、经验和教训，为增强我国企业的竞争优势服务。




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