北京大学深圳医院荣德义



医院的责任会计是指通过在医院建立责任中心，将权、责、利有机结合起来，围绕各责任中心的经营活动实行自我控制，形成严密的内部成本控制制度。在医院推行责任会计，可以真实反映医院各责任中心自身经济责任的完成情况，进一步规范医院成本计算办法，加强成本控制，有利于激励各部门、科室和全体医护人员的工作热情，有利于医院总体经济管理目标的实现。

一、基于作业的责任会计

在相对稳定的经营环境下产生与发展的责任会计被称为传统责任会计，而基于作业的责任会计是适应复杂多变的外部环境，以作业为考核对象，对企业经济活动进行规划和控制的制度。两者的区别主要包括以下方面：第一，责任中心的划分。传统的责任中心为组织的一个单位，比如一个部门或者生产线；而基于作业的责任中心的控制点已经转变为作业中心。第二，业绩考核指标。预算编制和标准成本计算是传统责任会计业绩评价的基础，所制定的标准在相当长的时期内稳定不变，且反映的多是现时可达到的目标。基于作业的责任会计的业绩评价标准本质上却是动态的，例如为了改善某一过程，可以制定出反映预期改善水平的标准，一旦这种预期水平实现了，标准也要随之提高，以促进进一步的改善。在追求持续改善的环境下，标准不应是固定不变的。第三，业绩的评价。传统框架下比较实际结果与预计结果，即可衡量业绩，原则上每一责任中心只对其负责的项目负责，强调的重点是成本业绩。而基于作业的责任会计在评价业绩时，除了应用财务指标以外，还应用非财务指标，如时间、质量和效率等。传统的业绩评价一般只就实际情况和预算做差异分析，而基于作业的责任会计的差异分析具有业绩考核的功能，重在改进，即找出改进方向可能性，使下一期的非增值作业减少、增值作业效率提高，资源配置更优。

通过以上比较可以发现传统责任会计过于注重标准和差异的计算，而且标准往往是固定不变的，鼓励保持现状和组织结构的稳定而非支持革新。但加入WTO后，我国医院面临着越来越激烈的竞争，所处的环境复杂多变，为了提高竞争力，医院必须进行更合理的内部管理，并坚持持续改善。因此有必要在医院内推行现代责任会计——基于作业的责任会计。

二、基于作业的医院责任中心的建立

建立责任中心是建立责任会计系统的第一步，也是最重要的一步。传统的医院责任会计一般都是依据医院的组织结构，按照不同的科室、部门来划分。这样的划分方法至少存在以下缺点：第一，横向协调差，高度的专业化分工以及稳定性使医院各责任中心的眼界比较狭隘，容易导致各责任中心常常站在本中心的立场上考虑和处理问题，而不把医院作为一个整体来看待，不太关心医院的共同目标。第二，由于间接费用划分的不合理，传统的成本计算方法可能歪曲各责任中心的成本，即医院所计算的责任成本与实际发生的有可能不一致，根据错误的成本结果评价医院某个责任中心的业绩毫无意义。而基于作业的责任会计要求按照作业来划分责任中心，每个责任中心可能会由一个或者若干个性质相似的作业中心组成。这样可以加强医院各科室、部门的协作，充分利用资源；有利于责任考核与成本核算的结合。

要建立基于作业的医院责任中心就要从医院作业的划分开始，明确各作业之间的联系，并按照一定标准将作业划分到不同的作业中心去。在对医院划分作业中心之后，就可以根据这些作业中心以及部门来确定成本中心、利润中心、投资中心。现以某医院的生物化学检验科室为例，说明基于作业的医院责任中心的建立过程。首先，医院可以通过访谈法、工作组法、观察法等来确定科室的所有作业。一般而言，作业应包括医院所进行的用以满足病人需要的所有方面，它是成本计算及持续改善的基石。作业一经确认，便可以列示出一份作业清单，然后根据作业属性将相关作业划分为若干组，在此基础上便形成作业中心，如图1所示：






图1 生化科的作业及作业中心的划分


所有作业都被划分到某一作业中心之后，医院便可根据每一作业中心的特点，把一作业中心或若干性质相近的作业中心确定为成本中心、利润中心、投资中心。本例中，将生化科的管理作业中心与科研作业中心确定为成本中心，因为这两个作业中心只发生成本费用，不取得收入，同理，医院可以把医院内起辅助作用的作业中心确定为成本中心，如管理作业、后勤作业、研发作业等；将临床检测作业中心确定为利润中心，因为其既取得业务收入又发生成本费用，医院内，与临床检测作业中心性质相似的作业中心都可以确定为利润中心。

三、基于作业的医院责任预算

预算是对医院的成本、利润、资金等控制的一种重要方法。基于作业的医院责任预算有如下优势：第一，基于作业的医院责任预算可以根据预测的病人数量，以成本动因为基础，准确地预测出作业量。同时，由于作业可以根据需求不同而划分到不同的详细程度，所以不同的医院责任中心可以根据需求对不同层次作业的作业量作出预算，由于这两方面的原因，使基于作业的医院责任预算相对传统医院责任预算来说，显得更准确和详细。第二，基于作业的医院责任预算提供了一个消耗资源的作业轮廓。由于引进了作业的概念，责任预算有了充分的理论根据来确定医院中每一责任中心在某一作业量水平时消耗的资源数量。医院可以根据实际资源使用量和资源预算量的长期比较，考核出资源利用效率，并且可以根据对资源进行调整，以提高资源利用效率。

基于作业的责任预算主要预测未来期间所需的作业量及其消耗的资源。作业成本法下将资源分配到作业，再将作业成本分配到产品中，而基于作业的责任预算则是它的逆过程。现以上文提到的临床检测作业中心为例来说明基于作业的责任预算的步骤：

（1）估计下一期到医院做临床检测的病人数量。这一步骤可以根据以往的经验以及医院管理人员的预测来完成。

（2）预算临床检测作业中心每一作业的成本。确定下一期的病人数量后，医院要根据病人数量确定每一作业所需的作业量。然后将每一作业所需的作业量与标准成本动因率相乘，便可得出每一作业的成本预测。最后将各作业成本归集到临床检测作业中心去。医院可以按照表1所列示的作业成本预算表来归纳这一责任中心的预算成本。



表1 临床检测作业中心成本预算表
作业 成本动因 标准成本动因率 预计作业量 作业预算成本
抽血 次数
标本传送 次数
……
合计




（3）计算资源需求量。在确定作业及作业成本后，就可以根据这些数据来估计所需资源的类型和数量；然后将资源动因率与预算的资源数量相乘，便可得出预算的资源成本。医院可以按照表2所列示的资源预算表来归纳这一作业中心的预算资源成本。



表2 临床检测作业中心资源预算表
资源 资源
动因 资源
动因率 作业1 作业2 作业n
预算
动因量 预算资源
成本 预算
动因量 预算资源成本 预算
动因量 预算资源成本
人 小时
设备 工时
……


四、基于作业的医院责任会计的业绩评价

基于作业的责任会计的业绩评价主要有以下两个特点：一是增加非财务指标。基于作业的责任会计要求医院在评价各责任中心业绩时，不但要从财务方面来考核，还要增加一些非财务的指标，如时间、质量、效率等。就医院来说，可以引入平衡计分卡来进行业绩评价。平衡记分卡突破了财务作为唯一指标的衡量工具，做了多个方面的“平衡”，平衡计分卡把企业的使命和战略转变为可衡量的目标和方法，这些目标和方法分为财务、客户、内部经营过程、学习与成长4个方面，各部分被细化为若干指标，通过这些指标来全面衡量企业的业绩。二是分清增值成本和非增值成本。通过实际成本与增值成本的比较以及前后期非增值成本的对比，为企业的持续改善提供信息。即在基于作业的责任会计下，医院除了要将实际与预算之间的差异进行分析以外，还应编制增值和非增值成本报告以及非增值成本的趋势报告。基于作业的责任会计要求医院在业绩评价同时追求持续改善，逐步消除非增值作业以及提高增值作业的效率是达到持续改善有效途径。因此医院应编制增值和非增值成本报告，确认并正式地报告每种作业的增值成本和非增值成本。突出非增值成本将揭示医院目前浪费的程度，因而可提供有关改善潜力的信息。同时，医院还应编制非增值成本的趋势报告，通过对比不同时期非增值成本的发生额来考核医院所采取的改善措施。

以上述的临床检测作业中心为例，首先，医院要先辨别出哪些是增值作业、哪些是非增值作业，例如，标本编号、录入登记、结果审核等作业属于非增值作业。医院需要计算出某一时期增值作业与非增值作业的成本，编制增值和非增值成本报告，如表3所示：



表3 医院增值与非增值成本报告
作业 增值成本 非增值成本 实际成本
抽血
标本编号
……
合计



表3所示的成本报告有助于经理人员了解非增值作业发生情况，从而采取措施，提高增值作业的效率和尽量减少非增值作业。例如，本例中的结果审核作业属于对检测结果的再次确认，本身并不能提高检测质量，也就是说属于非增值作业，因此医院可以通过全面质量管理（TQC）来降低该作业成本。通过这种方法，便可以达到持续改善的目的。同时，为了考核医院所采取的改善措施，医院还需编制非增值作业的趋势报告，如表4所示：




表4 趋势报告：非增值作业
作业 2004年 2005年 变动率
标本编号
录入登记
……
合计


通过这份趋势报告，医院便可以评价所采取的改善措施的效果，同时指引未来的改善措施的制定方向。





参考文献

[1]葛家澍、余绪缨、候文铿、陈荣凯主编：《会计大典（第6卷）：非企业单位会计》。

[2]（美）唐·R.汗森、玛丽安·M.莫文：《管理会计》（第四版），北京大学出版社2000年版。

[3]郭文英等：《作业管理在责任会计制度中的应用初探》，山西财经大学学报2001年第3期。