在财政制度改革中对预算单位会计核算影响最大的是国库集中支付，实行国库集中支付后，由于缺乏统一规定，在财政拨款收支确认上，有的单位会计核算设置随意，有的脱离单位实际，其实国库集中支付下的财政拨款确认还是有章可循，笔者根据财政制度改革要求并结合各单位实际特点进行探讨。另外有些单位实行国库集中支付后出现内部控制缺陷，通过适当的会计核算设置和工作安排，能有效消除这些影响。为了适应国库集中支付和加强内部控制，各预算单位应对会计核算进行适当设置，实际工作中，因预算单位特点、核算理论依据不同，核算设置亦不相同。预算单位有两种类型：只有财政拨款的预算单位和存在财政拨款以外其他资金来源的预算单位。下面分别讨论两种类型预算单位会计核算设置：

一、第一类型预算单位

该类型预算单位只有财政拨款，没有其他资金来源的预算单位。这类型预算单位的会计核算设置有三种方式：

（一）第一种核算方式 在国库实际付款时（直接支付和授权支付时）确认相关支出和财政拨款收入 在这种核算方式下，授权支付直接确认相关支出和财政拨款收入，不提取现金，不涉及现金和银行存款，不设现金和银行存款科目和日记账簿，采用公务卡、个人账户或经办人员先垫支和集中报销的形式，平时上报分月用款计划及收到授权支付用款额度均不需确认，不作账务处理，只在实际付款后才进行确认和账务处理，一支一收，简单明了，年末会计核算的支出数就等于本年财政拨款收入数，等于国库集中支付系统中的付款数，与部门决算报表中本年财政拨款数相同，这种核算方式，起于部门预算（经批复的预算指标），终于部门决算（实际使用的预算指标=本年财政拨款数），中间过程清晰，简洁明了，这种核算方式设置依据是会计核算得到数据要与部门决算数据口径一致，财政部门在部门决算报表中的本年财政拨款数是以实际付款的预算指标为准，未付款预算指标不作为本年财政拨款数，所以这种核算方式确定只有在国库实际付款时才确认财政拨款收入并同时确认相关支出。

（二）第二种核算方式 设置与第一种基本相同，区别在于有些单位习惯于使用现金，采取先用授权支付提取整额现金再支付零星报销的方式，可以看成是第一种的例外。这种核算设置在国库实际付款时（直接支付和授权支付时）确认相关支出和财政拨款收入，另外在授权支付提取现金时确认财政拨款收入，用现金支付报销时确认相关支出，未用完的现金必须按原流程通过国库支付系统退回到零余额用款账户和国库，恢复为授权支付用款额度，同时确认财政拨款退回。这种核算方式设置依据第与第一种核算方式相同，只不过因单位人员习惯难以完全舍弃现金。这种核算方式需要设立现金日记账，进行现金日常收支核算。另外财政部门对提取现金管理非常严格，还需要对现金按所属预算项目进行辅核算。

（三）第三种核算方式 设置是在国库直接支付实际付款时确认相关支出和财政拨款收入，在国库授权支付时，收到用款额度先确认零余额用款额度增加和财政拨款收入，实际付款时再确认零余额用款额度减少和相关支出，这种核算方式设置依据是预算单位对授权支付零余额用款额度有较大自主性，零余额用款额度有类似银行存款性质，有必要进行确认和单独管理。这种核算方式比第一种核算方式复杂，如果年末有未使用完的零余额用款额度，财政部门将会收回，年底必须将未用完的零余额用款额度结转为财政应返还额度，在下一年重新取得此用款额度时再将财政应返还用款额度转回来。如此会计核算的本年财政拨款数与部门决算报表中定义的本年财政拨款数不相等，在填制部门决算报表时必须剔除会计核算财政拨款数中包含的未用完零余额用款额度。这种核算方式起于部门预算，但需要进行调整以后才能与部门决算数据相符，其侧重于对零余额用款额度的管理，而且采用这种核算方式的预算单位可能会存在提取整额现金支付零星报销的行为，这种核算方式需要设立零余额用款额度日记账，有的可能还需设立现金日记账，进行日常收支核算。另外笔者建议，年末将财政收回未用完的零余额用款额度结转为财政应返还额度是财政部门提供的一种操作方式，但直接确认财政拨款的退回更合理，因为这样处理后一是会计核算的本年财政拨款数与部门决算报表中的本年财政拨款数相同，二是财政部门收回未用完的零余额用款额度下年能否重新取得还需财政部门审批确定，所以确认为本年财政拨款的退回更恰当。

对上述三种核算方式进行比较，区别在于各预算单位对现金所持的态度和依赖程度，如果预算单位工作人员观念上能够接受使用公务卡、个人账户、垫支和集中报销等方式，就不需要现金，可以采用第一种核方式，简洁明了。建议尽量使用公务卡、个人账户、或采用垫支和集中报销的方式，避免提取大量现金，这也是财政制度和现金管理制度的要求，建议预算单位的财会部门多做工作多宣传，尽量采用第一种核算方式。另外需要注意的是进行核算设置时要考虑内部控制的要求，应要求出纳人员参与预算管理和录入国库集中支付凭证，出纳人员应当设立账簿对预算资金进行核算和监管，在第一种方式下以 “预算指标”为核算对象进行辅助核算，对预算指标取得和使用情况进行监督，按照管理要求应分别反映本年预算指标、上年结转预算指标、历年结转预算指标三个明细内容，取得预算指标时确认预算指标增加，如果年中发生预算调整，调增指标的，也应当进行确认，实际付款和提取现金时确认预算指标减少。

二、第二类型预算单位

该类预算单位，既有财政拨款，又有预算单位自身取得的资金来源。这类预算单位还保留有国库集中支付系统以外的银行账户，进行实有资金收付，多是执行某些职能的事业单位。从理论上讲，这类单位可以将核算分为两块，一块是实行国库集中支付的财政拨款，分别参照第一类型单位的三种核算方式；另一块是除财政拨款以外其他资金收支，可以采用相关规定核算方式。主要存在以下情况：一是在支出方面，有时很难划分哪些应由财政拨款支付哪些应由其他资金支付；二是财政拨款往往不能满足全部支出需要，在有财政拨款的前提下，预算单位采用先用财政拨款支付，财政拨款用完时再以其他资金支付；三是由于有自有资金来源，可以垫支现金，所以预算单位可以不通过国库集中支付系统提取现金；四是两类来源资金不能混用，因为财政拨款不能拨付到预算单位银行账户上，必须在支付时就应确定由哪部分资金支付。这类型单位也有三种核算设置方式：

（一）第一种核算设置 是对财政拨款设置为只在国库实际付款时（直接支付和授权支付）确认相关支出和财政拨款收入，在这种核算方式下，授权支付时直接确认相关支出和财政拨款收入，不支取现金，对其他来源资金核算方式按照相关规定设置，还应当设置银行存款日记账和现金日记账对其他来源资金收支进行日常核算。这与第一类型单位第一种核算方式相同，但因为存在两个资金来源，所以在付款时必须确定使用哪个资金支付，采用这种核算方式的预算单位其他资金来源稳定、充足，不需通过国库集中支付系统提取现金。由于在付款时已经划分了支出使用资金来源，所以该类单位收支核算的两个资金分得比较清晰。

（二）第二种核算设置 是对财政拨款设置为在国库实际付款时（直接支付和授权支付时）确认相关支出和财政拨款收入，另外在授权支付提取现金时确认财政拨款收入，用现金支付报销时确认支出，对其他资金来源核算方式按照相关规定设置，还应当设置银行存款日记账和现金日记账进行资金日常收支核算。与第一类型单位第二种核算方式基本相同，不同之处在于在支出时需要确定支出所使用的资金来源，另外这类单位没有稳定的其他资金来源，有时急需用现金，就通过国库集中支付系统取现金，由于财政拨款不能满足支出需要，支出也难以划分应从哪个资金支付，所以这类单位核算时在支出方面两个资金分不清楚，实际做法是先确定财政拨款支出数，剩余部分作为其他资金支出数。

（三）第三种核算设置 是对财政拨款设置为在直接支付时确认相关支出和财政拨款收入，在授权支付时，收到授权支付用款额度先确认零余额用款额度增加和财政拨款收入，实际付款或提取现金时确认零余额用款额度减少，对其他资金来源核算方式按照相关规定设置，还应设置零余额用款额度日记账、银行存款日记账和现金日记账进行资金收支日常核算。与第一类型单位第三种核算方式基本相同，不同之处在于支出时需要确定支出所使用的资金来源，另外由于这类单位有时也会通过国库集中支付系统提取现金，所以单位核算时在支出方面容易两个资金分不清，实际做法是先确定财政拨款支出数，剩余部分作为其他资金支出数。

上述三种核算方式，第一种管理要求最严格，但核算最简洁明了；第二种核算方式与第一种差不多，只是由于单位本身的原因才需作一些变动；第三种核算方式最为复杂，却是未来第二类型预算单位最有可能普遍采用的一种方式。

根据相关文件规定，为加强对省直预算单位实有资金管理，防范支付风险，将省直预算单位实有资金统一纳入省直收入核算系统和国库集中支付系统管理，将按照“分步实施、稳步推进” 的原则，分期分批将所有省直预算单位和实有资金纳入改革范围。按文件要求，一是省直预算单位只能在国库集中支付代理银行机构中保留一个实有资金银行账户，经财政厅审核确认后作为实有资金授权支付账户，各类实有资金共用此一个账户，实行分类核算，使用现行的财政授权支付凭证，不再使用银行支票和其他银行结算凭证，同时取消其他所有实有资金银行账户；二是预算单位历年结余资金和自身取得的收入也通过省直收入核算系统和国库集中支付系统转变为实有资金指标和实有资金用款额度；三是实有资金指标和实有资金用款额度的使用参照国库授权支付操作办法。这实际上是“收支两条线”的一种变通。这类预算单位将来通过国库集中支付系统同时使用财政拨款授权支付账户和实有资金授权支付账户，两者使用方式基本相同，但是资金来源不同，一个来源于部门预算，一个来源于结存资金和自身取得的收入。实行这个办法，必须增加两个科目：零余额用款额度和实有资金用款额度。其中实有资金用款额度取代银行存款科目，这是会计核算的要求，取得其他收入时，同时确认其他收入和实有资金用款额度增加，支付时，同时确认相关支出和实有资金用款额度减少。由于授权支付下有财政拨款和实有资金，为了分别管理和与银行核对需要，应当设置“零余额用款额度”和“实拨资金用款额度”两个日记账，由出纳人员应按照银行存款的方式进行登记，这两个科目在这类单位是必需设置科目并且要纳入日记账管理。从这里我们可以看出，财政部门对“收支两条线”进行变革尝试，虽然财政部门要求实行“收支两条线”，要求预算单位将收入上缴，支出应经预算审批，但实际工作中，很少有单位将其他来源收入上缴，也没有实际执行，因此财政部门通过国库集中支付系统采取“实有资金授权支付”的办法，间接将其他来源资金纳入收支两条线管理。第二类型预算单位应当普遍采用第三种核算方式，并适当进行调整。即：对于财政拨款，在直接支付时确认相关支出和财政拨款收入，在授权支付时收到财政拨款授权支付额度应先确认零余额用款额度增加和财政拨款收入，办理支付或提取现金时确认零余额用款额度减少。对于其他资金来源，在取得收入时，确认相关收入和实有资金用款额度增加，支出或提取现金时确认实有资金用款额度减少。设置零余额用款额度日记账、实有资金用款额度日记账和现金日记账进行日常收支核算。如存在财政拨款提取现金和其他资金来源提取现金混用的，在支出核算时采用先确定财政拨款提取现金支出，再倒挤出其他来源现金支出。

财政制度改革一直没有停止，每一次改革都会对预算单位产生一定的影响，预算单位要根据财政制度要求，结合自身特点，选择和设置适合自己的核算方式，使自己的核算符合财政制度改革要求，符合国家颁布的财务和会计制度，满足部门预、决算要求，满足单位内部管理的要求，要简洁明晰，不要追求复杂无用，充分体现财政制度改革的积极作用。


参考文献：

[1]湖北省财政厅：鄂财库发[2010]3号文，《省财政厅关于规范省级预算单位现金支出管理有关问题的通知》。

[2]湖北省财政厅：《2010年湖北省省直部门预算编制指南》、《2009年度湖北省部门决算报表编制手册》。