自然资源会计核算是建立法制财政、民生财政、效率财政中的一个内容，其制度的建立健全、目标实现和实施效果是相关组织在一定的法律框架、体制框架内进行的，是有重点地探索技术难点和不断制度化的过程。如图3所示，自然资源会计核算的建立健全过程受到生态文明战略发展新思维和《决定》改革顶层设计理念的影响，其核算制度的建立健全既需考虑相关法律法规的健全、不同体制和制度的协调，还需要充分发挥国家审计的监督、促进作用。













图3 自然资源会计核算制度完善过程中需考虑的重要因素

（一）健全自然资源财政管理的法律框架。
自然资源的经济属性、生态属性和社会属性决定了调整自然资源资产关系的法律应是一种能有效协调经济发展与生态环境保护关系的综合性的法律，是应对生态、环境、资源领域的基础性问题，做出整体性的安排（王金南，2013）[ 王玮. 自然资源资产产权制度十问? 中国环境报，2013年11月29日。]。同时，还需要健全《预算法》、《会计法》，完善自然资源财政管辖权，明确政府（包括政府及有关资源行政主管部门）和企业等行政相对人的生态环境法律责任和生态绩效问责制度，为反映、监督和评价政府生态绩效拟定切实可行的法律条文，规范政府、企业等的自然资源管理行为在可持续发展轨道上运行。
自然资源会计核算要适应修订后的《环境保护法》的规定，加大对自然资源核算、信息披露和绩效评价方面的理论攻坚，在建立生态保护补偿机制、加大环境保护财政投入、环保考核结果公开等具体规定的落实中发挥基础信息作用。
（二）构建相互协调的制度框架。
我国的经济管理体制已经发生根本性变革，由直接管理转变为通过市场进行的间接宏观调控。在自然资源会计核算的建立健全过程中必然需要反映我国政府财政运行的实际情况，适应市场经济的需要，重视政府会计制度的全面分析与生态问责等专项分析的协调需求、政府会计制度与财政统计制度的协调需求、政府财务会计与管理会计的动态互补等。
1．构建既能体现自然资源特殊性又能与政府综合财务报告的整体构建保持一致的制度框架。
作为政府承担的生态文明建设责任，将自然资源资产、负债等信息纳入到政府综合财务报告中，同时提供政府综合财务报告与自然资源明细报告，有利于将自然资源会计核算的专业化分析与政府综合财务报告的整体性分析有机结合起来，从而全面、综合地反映政府整体财务状况、运行绩效以及责任主体对自然资源的经济投入、价值形成和变化的影响过程和结果。这种整体分析和专项分析的有机结合既提高了分析的深度，又将分析的领域扩展到了决策、问责所特别关注的领域等，可为生态、经济、社会的可持续发展提供更为全面、有效、针对性强的支持。
我国政府会计核算的现状是以现金收付制为基础的预算会计，专项补助、资源税等与自然资源有关的财政资金已经在现行政府预算报告中进行了反映。我国未来政府会计核算需要结合 “政府综合财务报告制度”的整体发展目标，扩展当前的预算执行控制目标到包含了生态绩效问责的全面政府问责，将自然资源资产、负债在政府综合资产负债中列示，并有重点地提供单独的自然资源明细报表，反应不同经济主体的生态文明建设维度责任。
2．自然资源会计核算制度与财政统计制度要实现互补和衔接，提供科学、完整的自然资源评价指标。
政府会计与财政统计两者协调发展已经得到国际的普遍认可，但国际上不同国家和组织对两者协调的方式不同。比如，在美国，州和地方政府将“统计报表”[ 统计报表包含可供比较的几个时期的数据——通常为十年或十年以上——或者包含除会计记录以外的其他数据。这些非会计信息包括评估经济价值与税率、经济与人口数据和合法的负债限额等（美国政府会计准则委员会）。]作为综合财务报告附录的一部分，满足政府综合财务报告的使用者进行宏观预测和未来趋势分析的需求。而在部分已经实行了权责发生制预算和政府会计的国家或组织，比如IPSASB、澳大利亚，则在平衡提供会计信息和财政统计信息的基础上，进一步探析两者的协调问题。我国权责发生制政府会计体系尚未建立，改革进程滞后于国际当前做法。我国政府会计所处的改革阶段和会计信息在财政统计中发挥的基础作用决定了当前需要先建立健全自然资源的会计核算。
虽然政府会计核算可以为构建财务指标和进行预算管理提供基础信息，但是由于受到准则、确认条件等限制，不能反映政府活动对生态环境、社会环境、代际公平、社会经济可持续发展等的影响，无法有效支持扩展的宏观分析目标的实现。为了满足政府层面的问责、决策及其宏观经济层面的分析、决策两个不同层面的目标要求，我国需要在不断提高政府会计提供的微观信息质量的基础上进一步补充和加工信息，按照宏观管理的要求不断推进政府财政统计制度的完善。
政府会计与财政统计的协调发展，不仅满足了从特定责任主体和市场角度分析的需要，而且满足了从国家整体价值角度分析生态价值、社会经济长期影响的需要，为政府做出更为谨慎和正确的可持续的财政政策提供支持，同时还有助于促进国家审计建立客观、科学的长效监督机制。
3．在健全自然资源会计核算的基础上，有重点地探索自然资源管理会计。
政府会计作为管理工具，其目的是在充分实现反映和监督职能的基础上，通过建立健全内部控制、提高决策的科学性、提升财政资金的配置效率和促进政府问责，而推动国家良治的实现。完整的会计管理活动过程应该是包含了事前的预测、决策、规划，事中的反映和监督，事后的控制和考核，的全链条的过程。
管理会计的预测、决策、规划、控制和考核职能决定了其在政府预算控制和财务管理中发挥着重要的作用，不仅能够为权责发生制政府财务报告的编制提供精细化的成本信息，而且管理会计计量单位具有灵活性、多元性等特点也决定了其是自然资源会计核算信息的必要补充。
在自然资源管理过程中，实现管理会计的预测、决策、规划、控制、考核的职能与财务会计的反映与监督职能的有机结合，实现解析过去、控制现在与筹划未来的全过程管理，促进内部管理控制与外部监督问责的有效融合，将成为未来我国推进生态文明建设和促进现代政府预算管理制度、现代财政制度的客观需求。
（三）构建全面、科学的评价指标，加强国家审计。
国家审计对自然资源管理绩效进行评价和衡量的内容主要应包括四个方面：过程评价，即对自然资源管理项目和管理决策的评价；效益评价，即对经济效益、社会效益和生态效益的评价；影响评价，即对国民经济和社会发展总体目标的影响评价；持续性评价，即对后续运行和持续发挥作用的能力的评价。由于受到会计制度的限制，基于自然资源会计报表基础上的财务指标主要是满足过程评价和经济效益评价，而社会效益、影响评价和可持续性评价则需要依赖于财政统计指标。将自然资源会计报表所提供的财务指标和财政统计报告所提供的宏观经济分析的指标有机结合起来，不仅能够提供自然资源使用、产出和成果以及产出效率、成果效益的信息，提供自然资源使用的经济、社会和政治影响等更为综合的信息，还能够清晰的反映自然资源资产价值的变化以及未来发展趋势。
在综合分析评价核算主体的货币单位指标和根据财政统计指标分析宏观层面的环境效益、社会效益为主的社会经济影响指标的基础上，国家审计能够辨析、发现和解释自然资源管理中存在的社会效益较低的项目、不可持续的财政政策、开发利用与维护相脱节等问题，向国家有关部门提出具有建设性的意见和建议，有力推进国家治理目标的实现。
自然资源会计核算以及政府综合财务报告的编制等新的挑战也对审计工作提出了更高的要求，需要将当前的合规性审计和绩效审计的范围拓展到生态责任和生态文明的建设领域，探索对政府综合财务报告的审计以及对财政资金、政府决策及活动的社会经济影响的宏观视角审计。