周兴 中铁十七局铺架公司
一、施工企业责任成本核算工作中存在的问题
施工企业主要以工程项目为成本管控的主体，受流动性强、工期短等因素影响，粗放的成本管控方式难以根本扭转，各级领导人员更加关注现场、工期、安全、质量，对成本管控投入精力不足，“产高利低”局面普遍存在。要从根本上扭转这一局面，在“节流”上推行责任成本管理、落实成本精细管控势在必行。但责任成本管理虽推行多年，实际效果不佳，口号多过实干，尤其是责任成本核算更是推进艰难，总结起来主要存在如下六大问题：
一是成本归集“一锅粥”。项目各级领导与财务人员成本归集意识不强，对成本费用的核算仅仅停留在对工、料、机等五大费用的简单归集，没有深入细化到各“单项工程”及“责任成本中心”，也没有实现与计划部门的对接，所有成本都汇在“一锅粥”里。要想从财务核算系统中查询实际成本开支情况，明确各“单项工程”成本是节是超、各“责任成本中心”是奖是罚，都无从下手，找不到准确可靠的数据支撑，只能另建辅助台账或查账翻凭证进行数据统计，耗时费力还不能保证准确。
二是过程管控形同虚设。要想做好过程管控，有准确可靠的实际成本依据是关键。成本归集的“一锅粥”，必然导致项目管理人员无法把握各细项成本的开支情况，对各工序的己开支成本、还需开支成本以及预计节超情况，对项目预计盈亏情况心中没数，想要开展过程管控却无从下手，无法对成本的节超进行精准定位，也无法采取必要的措施予以纠偏导正，只能缺人再上、缺材料再买、缺设备再租，最终结果是不到项目结束不知是盈是亏，盈亏明了却也为时已晚。
三是相关部门各自为政。做好责任成本管理及核算工作，需要各成本相关部门的协调统一，必须拧成一股绳，形成合力，才能确保实效。但目前部门间成本管控各自为政的问题愈发明显，主要表现在：首先，项目未形成统一的成本管控标准，部门之间成本数据不能相互使用，比如计划部门开展成本分析、管控都是基于“单项工程”成本，但若无统一的“单项工程”模板，财务部门归集的实际成本数据对计划部来说毫无用处；其次，各部门成本管理思路存在差异，财务偏重于项目整体盈亏的把握及资金、经费的管控；计划偏重于人工成本及工序成本的管制；物资则偏重于材料收支存管理及单价、数量的管制；设备偏重于单机单车核算及台班、租赁价格的管控等等，这些差异必然导致各部门成本管控方向的不一致；再次，部门间协调配合力度不够，项目成本分管领导往往兼职，对成本统筹管理及部门间协调投入精力不够，部门间没有配合意识，各干各的事，沟通不畅，协作不力。以上种种表现，直接导致项目成本管理难以形成合力，成本归集工作仅剩财务部门在做，其他部门归集意识不强，参与度低，归集效果差。
四是成本分析言之无物。目前施工企业开展项目成本分析，普遍模式是各部门针对其分管成本进行单独分析，并由计划部门汇总成项目整体的成本分析报告，也有部分项目针对某一单项成本开展专项分析，但由于没有准确可靠的实际成本数据作为支撑，只能简单的进行数据对比，或粗线条分析五大费用节超情况、项目大致盈亏情况，无法通过实际成本与合同额、责任成本预算的对比分析，将超支成本明确到具体部位，且各部门的分析角度不同，分析结论不能相互印证，结果是成本分析过后，节超情况依然不明、影响因素依旧把握不准，对成本管控作用不大，基本是在走过场，没有实际意义。
五是管控责任落实缺位。责任成本管理的关键是“责任”，而成本的归集核算是落实成本管控责任至关重要的一环。由于施工企业责任成本核算工作弱化，导致责任成本管理工作在成本二次分解、核定责任目标、签订责任合同之后，缺少实际成本数据依据，后续的成本分析、管控及考核、兑现等工作都难以实现，即使勉强进行也只是走走形势。没有这些后续工作，尤其是考核兑现，何谈落实成本管控责任，没有实际成本数据支撑的责任成本管理必然是一句空谈。
六是定额测定、变更索赔依据缺乏。准确可靠的工程定额对施工企业经营承揽、成本管控及变更索赔等有非常重要的指导意义，而变更索赔则是施工企业增收创效的重要来源，二者的重要性不容忽视，但两项工作的开展都是基于“单项工程”的实际成本。责任成本核算工作的不到位，实际成本数据缺乏，施工企业要测算出最合理、最经济的工程定额非常困难，项目间的测算结果也往往存在很大差异；变更索赔则只能依靠翻阅凭证来收集基础资料与成本数据，工作量大且不准确。
二、强化责任成本核算的有效方法
通过分析可以看出，施工企业要想推行责任成本管理、提升管控水平、促进提质增效，进而扭转 “产高利低”不利局面，实现快速全面有序发展，财务管理上做好责任成本核算、做实实际成本数据，势在必行。
要想做好施工企业责任成本核算，关键是要牢牢把握责任成本的两个关键要素，即“单项工程”与“责任成本中心”，在财务核算系统的成本归集科目“工程施工-合同成本”科目下，为两个关键要素分别添加辅助核算。日常财务记账时，项目每一笔成本费用都要确保通过两项辅助核算，准确归集到各个“单项工程”及“责任成本中心”，实现成本数据归集的流程化、标准化，这样就可以做实实际成本数据，为成本分析、管控、纠偏、考核以及定额测定、变更索赔等提供可准确可靠的数据支撑。这种方法称之为“双辅助责任成本核算方法”。
三、“双辅助责任成本核算方法”的具体操作
高效运用“双辅助责任成本核算方法”开展责任成本核算，必须做好如下几项工作：
（一）设定完善初始模板
开展责任成本核算，首先要在财务核算系统中完善项目“单项工程”与“责任成本中心”模板的初始化设置，为后续工作提供规范与标准。
1.“单项工程”的初始化
“单项工程”其实就是施工工序，核算“单项工程”的目的主要是“明节超”，即：做实工序成本，通过对比分析，找出工序成本是否超支，查找原因及时纠偏，确保工序成本最低，这是过程控制的需求，也是定额测定、变更索赔的依据。
“单项工程”模板的初始化要遵循三个原则：合同是基、测评为补、需求修正，即：“单项工程”模板设置要以《施工合同》的“工程量清单”为基础，要以责任成本预算批复的“责任成本清单”为补充，同时充分考虑项目管理的需要。这样的设置才能充分满足责任成本核算工作需要，也可以完美实现与计划部门以及责任成本管控目标的双对接，确保归集数据可以用到实处，不至于做无用功。
此外还要注意：一是模板设置不宜过细，满足项目基本管理需要即可，否则工作量太大，费时费力却无实际意义；二是模板必须经过项目充分研讨后，上报法人层面审核并统一添加，确保法人层面“单项工程”模板的规范统一，以便开展项目间横向对比分析。
2.“责任成本中心”的初始化
“责任成本中心”是项目为了管理需要，将项目整体成本划分为若干可单独归集的成本中心，并明确负责人、核定责任目标、签订《责任合同》、开展考核兑现等，并将考核结果与负责人的薪酬挂钩。核算“责任成本中心”的目的主要是“定责任”，即：核算实际成本，对比责任目标，考核盈亏绩效，并通过薪酬兑现来落实成本管控责任，确保成本管控目标。
“责任成本中心”的划分不设置公司统一模板，而由项目根据管理需要自行确定，但必须坚持五项基本原则：一是可控性原则，“责任成本中心”只对可控成本负责，不可控成本应单独设置“责任成本中心”或由上级责任部门负责，也可以一并列入但不作为考核依据；二是划清责任、单独核算原则，设立“责任成本中心”实际是对项目成本管控责任的分解，必须责权利清晰，核算内容须与其责任相一致，可以单独考评及奖惩兑现；三是责权利相结合原则，“责任成本中心”除有明确的责任范围与责任程度外，还应赋予相应的劳动力组织使用权、职工收入分配权等权利，最理想的是按实现责任利润的一定比例返点奖励，并由“责任成本中心”自行分配，这样能充分发挥其主观能动性；四是与现场相结合的原则，“责任成本中心”的设置必须满足施工方案的要求，与现场管理相匹配，与资源要素、人员配置相匹配，做到事事有人管、人人有责任；五是避免责任交叉的原则，“责任成本中心”的成本必须独立，避免相互推诿扯皮，影响施工或出现无法考核情况。
“责任成本中心”设置的关键在于项目责任的划分，不能落实成本管控责任、不能实现绩效考核兑现奖惩的“责任成本中心”不如不设。
（二）精准把握过程归集
实际成本的过程归集就是在财务记账时，将项目每一笔成本费用归集分配至每一个“单项工程”及“责任成本中心”，这是责任成本核算工作最核心与关键的环节，最终能否提供准确可靠的实际成本数据，就看这一环节各成本相关部门是否尽心尽责、配合默契。做好过程归集，必须做到：一是全员行动，虽说是财务部门负责记账，但如无其他成本相关部门在提供原始资料时明确成本归属，要归集准确毫无可能；二是清单上墙，各成本相关部门要熟知本项目“单项工程”及“责任成本中心”清单，最好将两个清单上墙，时刻对照，避免出错；三是认真分析，要对项目成本费用进行逐笔认真分析，明确成本归属，不能马虎、不能无所谓，必须确保分配准确无误，否则将严重影响数据准确性。
开展成本过程归集，要牢牢把握一个原则：“能明确直接列，不明确则分摊”。如果确切知道某项成本的归属，可直接列入；但如涉及间接费用、临时设施摊销、周转材料摊销、辅助材料消耗等无法明确归属的成本开支，就只能进行分摊。
“责任成本中心”成本的归集比较简单，属于谁直接列入即可，不涉及分摊。而“单项工程”成本的归集由于分摊较多，比较棘手，现结合五大成本费用逐一分析如下：
1.直接人工费的归集
施工企业直接人工费主要包括对下劳务计价与临时工工资。
对下劳务计价基本是按“工程量清单”列示，属于最直接的“单项工程”，可直接归集。如对下劳务计价属于劳务分包，直接列入“直接人工费”；但如是大包、转包，计价单中包括工、料、机等内容，则应仔细分析具体细目，以分配或分摊形式列入相关成本费用，“单项工程”还按计价单细目予以归集。
临时工工资按临时工具体工作地点进行分配，项目部临时工归入项目本部间接费，工地临时工则需要项目劳资部门逐一统计，在编制工资表时注明归属，不能区分则分摊。
2.直接材料费的归集
归集材料成本的控制关键是《出库单》，要求材料保管员在出库发料时明确材料去向，并在《出库单》上标明，物资部门资料员定期汇总《出库单》，将汇总结果填入《汇总发料单》，明示材料具体归属，并移交财务入账归集分配。
施工企业材料按性质可分为主材、燃油、机械配件、辅料及周转材料五个大类。主材列入工程实体成本，具体消耗地点非常明确，直接列入相应“单项工程”即可，但要注意不能以发代耗，某一工序领用材料未消耗完毕必须做退库处理，否则将影响归集准确性；燃料与机械配件主要为施工机械耗用，应先分配到相应施工机械，再根据机械施工地点进行分摊；辅助材料不能列入工程实体，属于一次性领、慢慢消耗，要明确到具体“单项工程”非常困难，只能分摊；周转材料也不能列入工程实体，必须保证按月摊销，根据当月实际使用情况进行分摊。
材料运费要严格遵循运费的“从属性”原则，材料用在哪，运费就列哪。“一票制”运费与材料一并点验入库，跟随材料一并归集即可，“两票制”的材料运费单独开票，无法与材料一并归集，则要具体分析材料用地，处于简化程序考虑，也可按分摊处理。
3.机械使用费的归集
机械使用费归集的控制关键在于明确设备的使用地点，设备部门必须按日登记台班，按月汇总，并将汇总结果传递至财务、物资、劳资等相关部门，作为成本费用分摊的依据。
施工企业机械使用费按费用性质可以分为折旧费、租赁费、维修费、燃料费、进退场费及操作人员工资六个大类。自有设备折旧费按月计提，根据设备部门提供月台班汇总情况逐一归集分配，但要注意闲置设备折旧的归集，项目额外负担的闲置设备折旧为不可控成本，应单独设置相应“单项工程”归集；属于项目施工组织失误造成的闲置设备折旧则为项目可控管理成本，应分摊归入相应“单项工程”；外租设备租赁费的归集同样按设备台班使用情况进行归集分配，不存在闲置成本问题。
4.其他直接费的归集
施工企业其他直接费是指除工、料、机以外的其他可以直接计入合同成本核算对象的费用。其他直接费用的归集方法按照费用归属可分为三类：一是单独设置“单项工程”，包括临时设施摊销、安全生产费用及征地折迁补偿费，这三项费用在“合同工程量清单”及“责任成本预算批复”中都单独列示，需要单独归集核算；二是按占总量比进行分摊，包括工程定位复测费、工程点交费、工程保险费、己完工程保护费及环境保护费，这类费用均归属于整个项目，无法明确属于哪个“单项工程”，应按各个“单项工程”占总工程量的比重全面分摊；三是按受益对象进行分摊，包括二次倒运费、检验试验费、场地清理费用、施工生产用水电费、冬雨季施工增加费、夜间施工增加费、特殊工种培训费等其他费用，这类费用是在施工某一工序或某一地点发生的，可以明确受益的“单项工程”，可直接按受益对象进行分摊。
5.间接费用的归集
施工企业间接费用明细科目多、开支频繁琐碎，要逐笔归集到每一个“单项工程”，工作量太大，也没有实际意义，可单独设立“项目间接费用”这一“单项工程”进行统一归集，需要时人为按总量比进行分摊，只要间接费开支总额不突破“责任成本预算批复”金额、年度开支额不突破当年预算即可，这样可大大减少归集工作量。
“单项工程”成本分摊的方法主要有:一是总量分摊法，按“合同工程量清单”或“责任成本预算批复”中各“单项工程”占总额的比重确定分摊率，此分摊率确定后无须调整，使用方便，但数据可能失真，主要适用于工程保险费、环境保护费等服务于整个项目的费用分摊；二是月工程量分摊法，每月由工程部门统计当月施工情况，按当月各“单项工程”工程量占当月项目工程总量的比重，确定当月分摊率，月底前公示作为相关部门当月分摊成本的依据，此分摊法相对比较准确，工作量也不大，适应于大部分“单项工程”成本的分摊；三是日工作量法，要求每日对现场工作量进行更为细致的统计，每日或按月汇总确定分摊率，此分摊法数据非常准确，但工作量大，主要适用于机械使用费的分摊（按日统计设备使用台班，按月汇总），其他费用分摊不建议采用。
（三）充分利用归集数据
工程项目按上述方法开展初始设定及过程归集工作之后，项目整体成本己基本归集至各个“单项工程”及“责任成本中心”，只要相关人员工作扎实、认真、持之以恒，项目可直接从财务核算账套中查询相对准确可靠的实际成本数据，将之应用于项目各项管理决策。归集实际成本数据的应用主要包括以下几个方面：
1.成本分析与管控
这是对归集数据最直接、最基本的一个应用。成本分析要杜绝什么都分析、却什么也分析不清楚的大而全的分析模式，要结合实际成本数据精准分析到各个“单项工程”与“责任成本中心”。“单项工程”要对比“合同工程量清单”与“责任成本预算批复”，分析节超情况，找出形成原因，及时采取措施纠偏；“责任成本中心”要对比责任目标，结合施工进度，分析阶段性盈亏情况，也可对各“责任成本中心”进行横向对比，找出差距。这样的成本分析才能使管理者做到心中有数，确保成本管控效果最大化，从而杜绝过程管控形同虚设现象发生。
2.定额测定与变更索赔
工程定额可根据项目归集的各“单项工程”实际成本与实际工程数量相除计算，公司应结合多个项目测算的同一“单项工程”定额数据，进行对比分析，最终确定最经济、最合理的工程定额数据。
变更索赔方面，在项目初期或施工过程是提前预计可变更索赔点，为之单独设置“单项工程”，有意识进行成本归集与资料收集，后续需要变更时，可以通过查询账务账套直接定位，减少资料、数据收集的难度与工作量。
3.绩效考核
将“责任成本中心”实际成本与责任目标对比，明确负责人工作业绩，并开展绩效考评，考评结果与其绩效薪酬挂钩，以确保成本管控责任落实落地。
四、确保“双辅助责任成本核算方法”有效实施的关键要素
要想实现“双辅助责任成本核算方法”高效运转，确保实际成本归集数据的准确可靠，必须严格把握以下几个关键要素：
一是树立意识。项目各级领导与业务人员必须牢固树立责任成本管控意识，项目经理必须亲自挂帅，并指定一名项目副职领导专职负责此项工作，必须充分认识到责任成本管理与核算工作己经到了不抓不行的地步，如果成本还是“一锅粥”，还是吃“大锅饭”，这是严重的失职。
二是重在平时。评判责任成本核算工作好坏的唯一标准就是归集实际成本数据的准确性，而要确保准确，要求各成本相关部门抓住平时列销成本的每一个单据、每一笔凭证，必须非常细致认真，确保归集准确，不能有丝毫马虎与敷衍，否则将造成数据失真，影响后期成本分析与决策的准确性。
三是部门配合。做好责任成本核算工作不是财务部门一个部门能干成的，更为关键是计划、物资、设备等部门基础资料统计的准确与否，如无各成本相关部门的密切配合，此核算方法根本就推行不下去，即使财务部门勉强在做，最后归集数据的可信度也大打折扣。
四是配套管理。做好责任成本核算工作，需要项目各项成本管理配套措施紧紧跟上，比如：计划部门的责任成本预算、二次分解、责任目标与责任合同，物资部门的限额发料、材料节超考核，设备部门的单机单车核算、每日台班登记以及绩效考核、薪酬兑现等等，没有这些配套管理措施，没有整个项目的高效运转，要想做好责任成本管理与核算工作非常艰难。
五是持之以恒。责任成本核算工作一旦开始，就不能放松，必须坚持到底，一旦中断，所有努力都功亏一篑，“行百里者半九十”，我们要做的就是坚持、坚持再坚持。
总之，“没有亏损的项目，只有亏损的管理”，此文所述的“双辅助责任成本核算方法”是倒逼施工企业扎实开展成本精细管控、提升成本管理水平的一个有效措施。“降本才能增效，管理才能创效”，施工企业在自身管理先天不足、外部环境不利的情况下，要突破现有粗放式管理模式束缚，扭转“产高利低”的不利局面，必须苦练内功，切实提升自身管理水平与经济实力，才能在狼多肉少的建筑业市场中有立足之地。