为了规范行政事业单位会计核算行为，提高会计信息质量，全面、清晰反映政府财务信息和预算执行信息，根据《中华人民共和国会计法》《中华人民共和国预算法》等法律，财政部制定了《政府会计制度》《政府会计准则—— —基本准则》《政府会计制度—— —行政事业单位会计科目和报表》等行政法规和规章，自 2019年员月员日起施行。此次改革构建了“财务会计和预算会 计适度分离并相互衔接”的会计核算模式。这种会计核算模式的改革将对高等学校固定资产现行的会计核算方式带来很大的影响，本 文就此提出几种应对的方案，供高等学校参考和借鉴。

一、现行高等学校会计制度下固定资产挂项目核算的方式
高等学校的会计核算建立在强大的预算项目核算体系基础之上。一直以来，会计科目挂项目核算是高等学校会计核算的明显优势， 与设置明细会计科目相比，具有更直观、更简洁、处理速度更快的特点。举个简单的例子： 高等学校根据年度预算方案把预算指标分解下达到各部门经费中，需要对各个部门的预算指标进行单独核算和管理。如果涉及的经济支出科目需要按部门进行管理，则 只需要在该科目挂上部门核算项目，在录入记账凭证时输入具体的核算项目，即可起到增设明细科目的作用，而每个部门的项目只需在项目库中维护就可以了。这 样做，既减少了明细科目的重复设置，又减少了一个科目下明细科目的冗余，同时也减少了会计核算的工作量。在现行的高等学校会计制度下，固定资产核算与项目管理息息相关。
举例说明： 某高等学校获得省科技厅资助重大科技攻 关项目100万元，用于科学研究。该项目拟用30万元购买仪器 设备，并 于当月采购完毕， 验收调试成功投入使用。其账务处理如下， 借：固定资产 300，000.00 贷：非流动资产基金—— —固定资产 300， 000.00 借： 科研事业支出—— —资本性支出—— — “省科技厅资助重大科技攻关项目” 300， 000.00 贷：零余额账户用款额度 300， 000.00 此时，该项目余额为70万元（假设没有其他支出）。 当月， 账务处理如下（假设该仪器设备的使用年限为10年， 无残值）借：非流动资产基金—— —固定资产 2， 500.00 贷： 累计折旧 2， 500.00 该项目中涉及固定资产的业务仅在支出类科目挂关联项目核算，保证了该项目预算指标收支余金额的一致性。

二、政府会计制度给高等学校固定资产挂项目会计核算带来的影响
政府会计制度的实施将对高等学校原有的项目核算体系提出挑战。高等学校的会计核算不是单纯的科目核算，还应是建立在项目核算基础上的项目、科目的综合核算。将 成 本、费用、收入管理纳入每个项目核算中，通过项目账的合理设置，可将各课题组、管理部门、工作组、科 研 项 目、责任单位、个人等全部纳入项目管理体系中， 以达到及时、有效地对各项目进行预算指标控制的目的。高等学校项目核算的原理是将项目的收入减去该项目对应的支出之和，再减去暂借款，余额表示的是项目在某一时点的结余。政府会计改革后要体现固定资产折旧，在现有的项目核算体系下就显得比较困难了。在政府会计制度下，固定资产在取得时，应当按照成本进行初始计量。购入不需安装的固定资产验收合格时， 按照确定的固定资产成本，借记“固定资产”科目，贷记“财政拨款收入”“ 零余额账户用款额度”“ 应 付 账 款 ”“ 银 行 存 款 ”等科目。按月计提固定资产折旧时，按照应计提折旧金额，借记“业务活动费用”“单位管理费用”“ 经 营 费 用 ”“ 加 工 物品”“ 在 建 工 程 ”等科目，贷记 “累计折旧”科目。财务会计下，如按现行方式，不涉及收支的不挂项目，涉及收支的挂项目核算，就会造成购买固定资产时，项目中未体现任何开支，项目余额也未有变化；只有在计提折旧时才有项目余额的变化。在预算会计下，挂项目核算，与改革前的核算方式相同。两个系统中的项目余额不一致会造成项目管理体系的巨大缺陷。

三、政府会计制度下高等学校固定资产挂项目核 算的方案设计

根据高等学校预算项目的管理规则，结合政府会计制度的核算规定，现提出财务会计下三种挂项目核算的设计方案。
方案一 将项目余额约束条件改变为：项目余额=收入-费用-应付 账款-预付账款-其他应收款-（固定资产-累计折旧） （无形资 产-累计摊销） ，将固定资产和累计折旧科目设置为挂项目核算。 在政府会计制度下，结合上述实例，将财务会计下的固定资产会 计核算调整为, 借：固定资产 挂“省科技厅资助重大科技攻关项目” 300， 000.00 贷：零余额账户用款额度 不挂项目核算 300，000.00 此时，项目余额=100-0-0-(30-0)=70万元（假设没有开支其 他费用）。 当月，账务处理如下（假设该仪器设备的使用年限为10年， 无残值） ，根据政府会计制度的科目设置要求，在财务会计下的“业务活动费用”下，设置二级明细“科研事业费用”，再 设置三级明细科目“固定资产折旧费”。 借：业务活动费用-科研事业费用-固定资产折旧费挂 “省 科技厅资助重大科技攻关项目” 2， 500.00 贷： 累计折旧 挂“省科技厅资助重大科技攻关项目” 2，500.00 此时，项目余额=100-0.25-0-(30-0.25)=70万元（假设没有 开支其他费用）。此方案体现了政府会计制度的改革初衷，科学、全面、准 确地 反映了单位的资产和负债状况，可以体现出资产家底有多少，政府可调配的资源有多少。以往的项目管理是建立在收支上的约束，体现了单位对项目运行成本的核算，关注的焦点是收支余； 而改革后的项目管理集资产和成本的核算理念于一身，体现了权责发生制的核算基础。但是此方案的不足在于项目建设期与固定资产的使用期限不一致，会 导 致 项 目建设已完成，但经费仍在使用，不能按照规定期限及时完成项目结题验收。
方案二 不改变项目余额约束条件，仍为项目余额=收入-费用-其 他应收款，通过设置新的项目来归集固定资产的预提折旧费用，用于集中计提折旧。根据政府会计制度的科目设置要求，在财务会计下的“业务活动费用”下，设置二级明细“科研事业费用”，再设置三级明细科目“固定资产折旧费”，继续保留四级明细科目“预提”和“ 实 提”。 在 政府会计制度下，结合上述实例，将财务会计下的固定资产核算调整为： 借：固定资产 300，000.00 贷：零余额账户用款额度 300， 000.00 新增项目“ 2018年购置的固定资产折旧费”，根据管理的需 求， 按年度或固定资产类别来设置项目。 借：业务活动费用-科研事业费用-固定资产折旧费-预提 挂“省科技厅资助重大科技攻关项目” 300， 000.00 借：业务活动费用-科研事业费用-固定资产折旧费-预提 挂“2018年购置的固定资产折旧费” -300， 000.00 此时，项目余额=100-30-0=70万元（假设没有开支其他费 用）。当月， 账务处理如下（假设该仪器设备的使用年限为10年， 无残值）， 借：业务活动费用-科研事业费用-固定资产折旧费-实提 挂“2018年购置的固定资产折旧费” 2， 500.00 贷：累计折旧 不挂项目核算 2，500.00 此方案保留了原来的核算模式，保持固定资产和累计折旧科目仍是纯科目核算，不挂项目核算，在项目核算中引入了预提折旧的概念， 便于项目余额的控制，并 归集到一个总的项目中，用于日后折旧费用的提取。此 方案保证了固定资产的使用期限不与项目建设期冲突，操作简便，容易理解；但 此 方案涉及预提的概念，虽也体现权责发生制的实质， 但在准则和制度中未直接提及并认可。比较上述两个设计方案，各有利弊。本文认为，可以集两方案之长，产 生 方案三。
方案三建议先以方案一的方式进行固定资产核算，如果项目建设到期，再采用方案二的方法，将固定资产尚未计提的折旧，先预提并归集到另一个项目，继续按照原来的折旧方式计提折旧。政府会计制度，是极其全面细致的会计核算制度，是评判行政事业单位内部管理水平及工作质量的重要指标。深入贯彻落实新制度、 新准则，作为行政事业单位的主要代表之一—— —高等学校责无旁贷。规范科学的高等学校固定资产核算方式不仅能够改变固定资产利用率不高的情况，而且能够实现财政资金和学校资源的合理配置，使政府会计制度下行政事业单位固定资 产核算更加合理有效。 作者单位江理工大学