摘要:行政事业单位内部控制建设与评价是近年来财务会计实务工作的重点与难点，也是财务 会计理论界研究的热点。本文通过分析样本高校内部控制建设自评报告，进而研究高校内部控制建 设存在的问题，提出进一步加强高校内部控制建设的对策。
关键词：内部控制自评报告指标体系 

近年来，国家建立现代财政制度的改革力度前所末 有。财政部分别在2012年、2015年、2016年发布了《行政事业 单位内部控制规范（试行）》（以下简称《规范》）等相关规定 和评价办法，并规定了正式实施、评价的时间安排。内部控 制体系建设尚未全部到位时，019年政府会计制度改革又 必须开始实施。行政事业单位内部控制体系建设与政府会 计改革的作用统一于政府会计信息的治理，两者具有作用 上的互动，同时政府会计改革离不开内部控制的建设。因 此，在政府会计改革背景下，根据高校内部控制建设评价 的结果进一步研究高校内部控制建设，不管对进一步完善 高校内部控制建设，还是对助推政府会计制度的实施都具 有十分重要的意义。
一、高校内部控制建设评价的政策要求
内部控制评价是对单位已存在的内部控制进行规范 化、系统化的过程，发挥着“以评促建”的作用。2015年财政 部发布了关于全面推进行政事业单位内部控制建设的指 导意见，该文件要求：“要建立内部控制报告制度，促进内 部控制信息公开 ”2016年财政部发布了关于开展行政事 业单位内部控制基础性评价工作的通知，该文件要求：“行 政事业单位内部控制基础性评价采用量化评价的方式” 同时该文件也出台了行政事业单位内部控制评价的指标 体系。指标体系分为单位层面指标和业务层面指标两个方 面，满分为100分。其中单位层面指标分别为60分、业务层 面指标为40分。单位层面评价指标分为6类21项指标，业务 层面评价指标分为6类15项指标（见表1）。2017年财政部行 政事业单位内部控制报告管理制度（试行）要求：“行政事 业单位在年度终了，结合本单位实际情况，按照规定编制 能够综合反映本单位内部控制建立与实施情况的总结性 文件”。至此，行政事业单位内部控制评价及报告制度变成 了行政事业单位的一项常规工作。高校作为行政事业单位 的重要组织部分，也必须按照有关要求开展内部控制自评 工作并将自评结果向上级主管部门报送。
根据这一指标体系，行政事业单位于2017年开展了 2016年单位内部控制建设的自评工作，于2018年开展了 2017年单位内部控制建设的自评工作，各单位自评后形成

表1 行政事业单位内部控制评价指标体系

自评报告并逐级上报，由中央部门汇总形成中央部门的年 度内部控制建设自评报告再报财政部，最后由财政部对中 央部门年度内部控制建设进行整体评价。
二、高校自评报告分析
高校作为非营利性的公益类事业单位，承担着为国家 培养具有创新精神和实践能力的高级专门人才、发展科学 技术文化、促进现代化建设的重要使命。高校从资金规模、 涉及的经济活动类型、管理模式等方面都是非常重要且有 代表性的事业单位，进一步研究高校内部控制对促进事业 单位内部控制整体的建设具有为研究高校内部控制建设 的现状，特别是自2014年1月1日《规范》施行以来高校内部 控制建设取得的进展，目前的实际情况，存在的困难与不 足及努力的方向，本文选取了74所高校2017年内部控制自 评报告作为样本。从样本的办学水平看，包括清华大学、北 京大学等国内综合势力一流高校，也包括中国地质大学 （武汉）等具有鲜明特色的高校；从样本的资金规模看，有 些高校的年度预算资金规模超过100多亿，有些高校的年 度预算资金规模只有10亿；另外，样本高校分布在全国各 个地区。总之，校本高校具有比较强的代表性。
（一）自评总体情况分析74所高校，自评平均得分为 81.13分。其中90分及以上的共9所，占比12.2% ;0分（含）至 90分的共30家，占比40.5%;70分（含）至80分的共25所，占 比33.8% ;0分（含）至70分的共10所，占比13.5%。从得分区 间来看；近四分之三的高校自评得分在70分至90分之间 （见表2）。因此，通过自评报告可以看出，高校内部控制建 设的整体情况良好，但建设得非常好的高校并不是很多。
表2 自评得分情况表

（二） 二级指标评价结果分析通过样本高校内部控制 建设自评二级指标的平均得分情况可以看出（见表3），得 满分的二级指标仅有单位层面的“单位主要负责人承担内 部控制建立与实施责任情况”一项，表明样本高校主要负 责人均承担了内部控制建设工作。从单位层面得分相对较 低的二级指标来看，有“不相容岗位与职责分离控制”、“内 部控制管理信息系统功能覆盖、。不相容岗位与职责分离 是内部控制建设最基础的工作，但从得分情况来看并不理 想，说明行政事业单位内部控制的建设基础并不扎实。管 理信息系统是内部控制建设最终是否落地，是否高效运行 的重要方面，但从得分可以看出还有很多工作要做。从业 务层面得分相对较低的二级指标来看，有“建设项目管 理、、“合同管理、，建设项目是高校经费投资非常重要的方 面，是高校腐败问题的高发区，也是高校内部控制的重要 业务，但该指标得分未超过标准分的50%，说明高校基建项 目控制依然相对薄弱，是今后进一步加强的重点业务领 域。合同是行政事业单位经济活动收支很重要的依据，也 是内部控制的重要方面，但从自评情况来看情况并不乐观。
（三） 样本高校内部控制自评报告文本分析
（1）对样本高校内部控制自评报告整体状况的分析。 将74所高校内部控制建设自评报告与报告要求对比及横 向比较发现:第一，内部控制报告不专业，质量不高。绝大 部分高校是严格按照《关于开展行政事业单位内部控制基
表3样本高校内部控制建设自评二、三级指标平均得分表（指标代号与表一对应）

础性评价工作的通知》开展自评工作并进行撰写报告的。 但单位之间很不平衡，有的自评报告像单位工作总结、有 的像党风廉政建设工作总结、有的像制度汇编、有的像财 务工作总结。进一步分析发现，单位内部控制自评报告的 质量与单位内部控制牵头单位或是否成立专门的机构有 密切联系。如成立了内部控制建设部门的单位自评报告的 质量相对较好；未成立内部控制建设部门的高校中，若内 部控制建设牵头部门挂靠在学校纪委监察部门则评价报 告像党风廉政建设工作总结，若内部控制建设牵头部门挂 靠在学校财务部门则评价报告像财务工作总结。第二，两 年建设期内进步不大。从样本高校自评报告内容看，建设 期内，高校在内部控制顶层设计、经济活动业务流程梳理、 风险识别、内部控制制度建设、内部控制统系统建设等方面 开展的实质性工作并不是很理想。样本高校自我评价总体 情况较好的原因主要是因为样本高校均有一定的办学历 史，内部控制建设的基础比较扎实。另外样本高校根据评价 要求力所能及地做了一些“为评价而建设”的应急工作，如 成立内部控制建设领导小组、工作小组、制定了内部控制 建设方案，举办了内部控制建设的培训与宣传等。第三，个 别高校内部控制建设的形式大于内容。如有的高校聘请会计师事务所完成了内部控制优化建设，形成了非常规范完 善的经济活动业务流程图、制定了内部控制管理手册等，但 这些看似规范专业的成果真正应用的不多，产生工作实效 的更加有限。
(2)对校本高校内部控制自评报告个案的分析。为进 一步认识高校内部控制建设的现状，现对一所有代表性的 高校(以下简称“D高校”)的内部控制建设自评报告进一步 分析。D高校是一所教育部直属高校，是国家“双一流”建设 高校。建设期内，D高校采取了一系列措施内部控制建设措 施，成立了以校长为组长的学校内部控制建设领导小组， 分管财务的副校长和学校纪委书记担任副组长，校办、组 织部、纪检委、财务处、审计处、基建处、实验室与设备管理 处等相关部门负责人担任成员。先后制定和修订财经管理 制度文件近200项，学校内部控制制度已涵盖了重大经济 事项决策、经济责任制、财务管理、预算管理、实物资产管 理、对外投资管理、基建工程项目管理等领域。不断规范内 部控制流程，学校根据“以查促改”“以改促建”的原则，依 托各类检查和审计，逐项梳理经济业务活动中的薄弱环 节，分析风险隐患，制定防范措施，逐步规范了预算管理等 六个方面重要经济活动的业务流程。总之，D高校内部控制 建设取得了一定的成绩，但还存在一些不足。
D高校内部控制自评总得分81分，处于样本高校内部 控制建设的中等水平，具体失分情况为：举债事项实行集 体决策，定期对账这一指标对该校不适用扣2分，开展内部 控制风险评估指标扣3分，开展组织及业务流程再造指标 扣2分，落实政府采购政策指标扣1分，对资产定期核查盘 点、跟踪管理指标扣1分，严格按照法定程序和权限配置、 使用和处置资产指标扣1分，及时编制竣工决算和交付使 用资产指标扣1分。可见，D高校内部控制建设的主要薄弱 之处在于内部控制建设的资产管理情况、启动情况、政府 采购业务管理控制情况和建设项目管理控制情况。
通过D高校对相关部门的调查发现，该校内部控制建 设不仅存在表1中所列问题，表中未反映出的问题还有：
一是制度建设有待加强，业务流程大部分按工作惯例 执行，尚未形成制度加以固化，个别业务的主观性和随意 性较强，各业务管理部门制定的内部控制制度，多数立足 于本部门业务，整体意识欠缺，制度之间的科学性、系统性 不够。
二是信息化建设有待加强，各部门信息管理系统尚未 完全实现各信息系统的资源共享和相互制约，同时各信息 系统的功能和内容较为单一，有待于进一步充实和完善。
三是评价与监督机制有待完善，学校虽已开展内部控 制的评价与监督工作，专门制定了内部控制评价制度，成 立了内部控制评价与监督工作小组，但缺乏长效机制，不 利于内部控制建设工作推进和成效巩固。因此，该校内部 控制建设水平的提升还有一定的空间。

三、高校内部控制建设存在的问题
(一)在控制环境方面
(1)高校领导重视不够。根据《规范》指出，单位负责人 对本单位内部控制的建立健全和有效实施负责。由于高校 事业单位的特点决定了其不具有营利性和市场性，而更具 有政治性和公益性，业务活动主要以实现社会效益最大化 为目的，而非经济效益最大。因此，很多高校领导特别是主 要领导往往将注意力集中到教学、科研、学科建设和国际 交流等方面，对内部控制的实质、意义和作用的认识不够， 很少有精力研究、指导、督促内部控制建设工作。
(2)内部控制意识薄弱，部门沟通不顺畅。高校内部控 制观念相对落后，大多未形成内部控制文化，很多人把内 部控制简单看做是内部监督，认为是财务部门或审计部门 的职责，没有认识到内部控制建设是全校的事，应当贯穿 高校重要经济活动的全过程，涵盖各种重要业务和事项， 涉及各个层级关键岗位的工作人员。从上文的内部控制得 分情况看，单位层面指标得分整体高于业务层面指标。主 要原因在于具体经济业务内部控制建设涉及的各个风险 点、关键岗位和关键人员，必然要涉及多个校内部门，相关 的内部控制建设工作就要落实到各职能部门身上。例如得 分排末位的合同管理业务和收支业务:合同管理业务涉及 校长办公室、财务部门、法律部门、内审部门及具体的业务 部门(包括人事部门，研究生管理部门，本科生管理部门， 资产管理部门，后勤管理部门等)等部门；收支业务涉及到 财务部门、科研管理部门、合同管理部门及各学院等。部门 间沟通不畅，互相推倭，这也是部分业务内部控制建设情 况不理想、得分低的原因。
(3)顶层设计缺失，内部控制建设缺乏系统性。从上文 可知，高校内部控制制度建设的组织情况得分较高，各高 校按照要求由单位主要负责人承担了内部控制建立与实 施的责任，也建立了权力运行的制约、监督和评价机制。但 目前内部控制实施中大部分高校都没有独立设置实施工 作的主体机构，而是采取由相关部门人员组成内部控制工 作建设小组，并指定牵头部门的方式。因此内部控制体系 建设一般是由各部门自行设计后再简单汇总，使得一些部 门只是站在本单位本部门的需求上考虑建设，没有根据学 校统一要求建设，从而导致内部控制建设部门化、碎片化。
(二)在实施过程方面
(1)制度建设不完善。绝大多数高校根据要求，结合实 际情况制订了相应的管理制度，形成了各自的校内制度体 系，为管理的科学化、规范化奠定了坚实基础。但是，很多 高校在制度建设方面存在制度制订不系统，制度更多地呈 现“部门化”甚至制度之间存在矛盾等现象。有的制度适 用性不强，没有根据国家提出的新要求、高校办学中出现 的新问题、组织机构调整的新情况及时进行更新修订，导 致现有的制度形同虚设。（2） 流程设计不合理。《规范》要求的的预算、收支、资 产、政府采购、建设项目和合同控制业务的流程是理论流 程。高校内部控制建设需要按照理论流程的要求，根据风 险评估情况和高校实际情况进行流程再造，将现实流程不 断优化完善，从而实现“制度流程化”的建设目标。实际工 作中，有的高校因为组织架构和权力制衡不完善，职责分 工不清，造成部门工作机制不健全，从而影响业务流程的 科学性。如有的高校将固定资产分为两个部门管理，一个 负责仪器设备，另一个负责家具等其他固定资产，结果因 为职责不清，协同不足，经常出现推倭扯皮现象。再如有的 高校在对应用软件等无形资产未明确管理部门，造成管理 流程混乱。
（3） 信息化建设不够。在互联网时代，高校普遍比较重 视信息化工作，建立了各种信息化平台，如学生管理系统、 人事管理系统、财务管理系统等，但信息“孤岛”现象比较 普遍，各部门信息系统之间缺乏信息沟通与共享，造成彼 此口径不一、标准不一，不利于内部控制信息化建设。信息 化是内部控制建设最终“落地”并发挥作用的重要手段，不 能实现内部控制建设的信息化，一方面可能出现人为的变 通和操作，不利于内部控制的执行；另一方面也不利于工 作效率的提高。
（三）监督评价方面未跟上
（1） 监督评价机制不健全。按照《规范》要求，高校审计 部门应当定期或不定期的检查单位内部管理制度和机制 的建立与执行情况，以及内部控制关键岗位及人员的设置 情况等，及时发现存在的问题并提出改进建议。但目前高 校的内部审计部门因人员不足，业务水平不高等原因，审 计领域和范围偏窄，通常仅局限于财务收支审计、预算执 行审计、经济责任审计、科研经费审计和工程建设项目审 计等方面，与管理型审计的要求还有一段距离，对内部控 制建设情况和有效性的审计介人远远不够。
（2） 评价标准缺失。内部控制建设要求有效性、成本和 效益的平衡，《规范》也要求对单位内部控制的有效性进行 评价，但什么是有效、怎么样保证有效性和成本效益的平 衡、能否适应高校的特点，目前在高校还没有统一的规范 或标准，想要进行准确的量化评价较为困难。
四、高校内部控制强化建议
（一）领导重视，加强内部控制文化建设高校内部控 制建设首先要取得高校领导干部特别是校长的重视，要使 其充分认识到实施内部控制规范，是加强教育经费监管的 重要举措，是完善教育行政事业单位内部治理结构、建立 现代高校制度的必然要求。要充分认识加强高校内部控制 建设的重要性和紧迫性，认真贯彻落实内部控制规范的各 项要求，要将内部控制建设作为助推高校“双一流”建设、 提高人才培养质量、加强科研实力及文化传播水平的软实 力来推进。其次，加强对内部控制的宣传，营造内部控制建 设的文化氛围，调动学校各层面人员参与内部控制建设的 积极性，形成“校级领导高度重视推动、管理干部认识到位 主动、教师员工基本了解配合”的工作局面。
（二） 从顶层设计入手，优化设计业务流程，构建科学 的内部控制制度体系内部控制建设是一项打基础、利长 远、见长效的系统工程。内部控制建设主要以业务流程为 导向，而业务流程具有多环节延伸部、多门交叉等特点，各 责任主体作为业务流程中的一个点，难以跳出部门小格局 为整个业务流程通盘考虑；同时，各责任单位负责人在工 作能力和重视程度上存在差别。因此，高校需要打破由业 务部门负责单位自主建设的固化思维，站在业务全过程的 高度，变部门各自为战的自发建设为学校整体顶层优化设 计，变部门自我推动为学校倒逼推动，自上而下将建设任 务分解细化，划清责任边界和优化业务流程，完善内部控 制制度，使得内部控制建设实现流程和制度一体化，工作 效率化。
（三） 加强内部控制信息系统建设，固化内部控制流程 高校利用信息技术手段，整合现有各部门的管理信息系 统，建立内部控制信息系统，将经济活动内部控制管理制 度和流程嵌人到信息系统中，减少人工控制环节，实现对 经济业务相关风险的有效控制。通过信息系统，实现经济 活动信息收集、风险评估、重大风险预警、内部控制评价等 功能，从而保证经济业务合法合规、保护资产安全、保证财 务信息真实，有效预防舞弊和腐败，提高内部控制工作的 效率和服务效果。
（四） 建立健全内部控制评价监督机制高校内部控制 的评价与监督管理，是实现高校内部控制制度建设“安全 着陆”的重要保障。高校应建立健全的内部控制评价和监 督检查制度，日常评价与专项检查相结合，定期不定期地 检查内部控制制度的完善和执行情况，通过检查及时发现 内部控制实施过程中存在的问题，针对新出现的问题和内 部控制的薄弱环节，及时改进控制措施，进一步改进和完 善内部控制体系。
*本文系中国教育审计学会2018年度科研课题“开展高 校内部控制评审研究”（项目编号：XS-04）阶段性研究成果。
参考文献：
[1 ]赵红卫：《高等学校内部控制的基本范畴与框架建 构》，《审计研究》2015年第3期。
[2]张庆龙：《行政事业单位内部控制建设原理与操作 实务》，中国工信出版集团2017年版。
[ 3 ]陈留平、魏微等：《论我国高校内部控制建设—— 基于江苏高校的调查》，《高校教育管理》2014年第1期。
[4]郑振宇、段凤霞：《论高校内控制度建设的重要性 及局限性与防范》，《财会研究》2011年第5期。

中国地质大学（武汉）审计处杨从印刘晓华