作者： 陆正洪
自2019年1月1日起，《政府会计制度—— 行政事业单位会计科目和报表》（以下简称《政府会计制度》）在全国各级、各类行政事业单位全面实施。此次政府会计准则制度改革的重大变化与创新之一是构建了“财务会计和预算会计适度分离并相互衔接”的会计核算模式。所谓“适度分离”，主要体现在三个方面：一是“双功能”，即在同一会计核算系统中实现财务会计和预算会计双重功能；二是“双基础”，即财务会计采用权责发生制，预算会计采用收付实现制；三是“双报告”，即通过财务会计核算形成财务报告，通过预算会计核算形成决算报告。所谓“相互衔接”，主要体现在两个方面：一是对纳入部门预算管理的现金收支进行“平行记账”；二是通过编制本期预算结余与本期盈余差异调节表体现财务报表与预算会计报表勾稽关系。
《政府会计制度》构建的新型政府会计核算模式对医院会计核算产生深远影响。医院是较早从我国行政事业单位会计体系中分离、采用权责发生制会计核算基础的事业单位之一，执行《政府会计制度》有一定的制度优势。但在新、旧制度衔接以及政府会计准则制度实施过程中，医院仍然不可避免地面临诸多困难，如会计思维模式从“单基础”向“双基础”转变、会计核算体系从“单维度”向“多维度”转变等。鉴于此，笔者选取医院普遍存在的职工薪酬业务，对其经济属性进行分析研究，以期在辨清业务实质的基础上，实现会计思维模式突破，提升预算会计账务处理能力，从而保障政府会计改革总体目标顺利实现。

一、确认与计量
（一）难点分析
1988年2月，原卫生部、财政部联合发布《医院会计制度（试行）》，明确指出“医院会计是国家预算会计体系的组成部分”以及“医院会计核算基础是权责发生制”（1989年1月1日起正式实施）。1998年和2010年《医院会计制度》经历两次较大变革，权责发生制会计核算基础均未改变。2019年1月1日起，《医院会计制度》停止执行，医院全面执行政府会计准则制度。对于医院会计实务工作者而言，基于权责发生制的职工薪酬业务财务会计账务处理难度较低，基于收付实现制的预算会计账务处理难度则相对较高，如何从权责发生制“单基础”向财务会计采用权责发生制、预算会计采用收付实现制的“双基础”转变，是医院执行政府会计准则制度的难点之一。
（二）内涵及核算范围
准确界定职工薪酬业务内涵及核算范围是规范开展医院会计核算的前提。根据《政府会计制度》，职工薪酬是指按照有关规定应付给职工（含长期聘用人员）及为职工支付的各种薪酬，包括基本工资、国家统一规定的津贴补贴、规范津贴补贴（绩效工资）、改革性补贴、社会保险费（如职工基本养老保险费、职业年金、基本医疗保险费等）、住房公积金等。随着政府收支分类改革不断推进，部分原属于“对个人和家庭的补助”的费用，如住房公积金等也纳入职工薪酬核算范围，职工薪酬的业务内涵及核算范围在逐步拓展。现行政府收支分类科目体系中，职工薪酬费用对应的部门预算支出经济分类科目是“工资福利费用”。
界定职工薪酬核算范围时要厘清人员范围和业务范围。职工薪酬发放范围限于医院职工（含长期聘用人员），医院向不属于医院职工范围的人员支付劳务费用不属于职工薪酬核算范围。另外，医院还需避免在职工薪酬信息系统中代办与工资福利费用无关的代发、代扣事项，不应将不属于职工薪酬核算范围的经济事项纳入职工薪酬核算系统,以便简化会计实务尤其是预算会计的实务处理。医院工资福利费用占业务支出的结构比逐年提升，职工薪酬业务的会计核算水平将直接影响医院决算报告和财务报告信息质量。
（三）逻辑表达式
《政府会计制度》下，费用与支出核算采用的会计基础有两种，即权责发生制（应计制）和收付实现制（现金制）。基于不同的会计核算基础，医院职工薪酬业务的确认与计量亦有着较大区别（见表1）。

在权责发生制基础下，职工薪酬费用总额基于是否应支付以及应发数确认。按期计提应发放给职工的薪酬时，确认“业务活动费用”“单位管理费用”等费用，同时确认“应付职工薪酬—— 基本工资（含离退休费）”。从应发数中代扣待结算款项时，通过负债类科目过渡，借记“应付职工薪酬—— 基本工资（含离退休费）”等科目，贷记“其他应交税金”“应付职工薪酬—— 社会保险费”等科目。实际缴纳个人所得税、应由个人承担的社保缴费时，按照实际缴纳额，借记“应付职工薪酬—— 基本工资（含离退休费）”等科目，无需确认费用。
而收付实现制基础下，职工薪酬支出总额的确认是以款项实际支付为标准，当医院实际发生款项支付时即确认职工薪酬支出。依据我国行政事业单位人事管理制度、个人所得税法以及社保缴费征收管理等相关规定，医院实际发生职工薪酬款项支付的时点有多个，职工薪酬支出的确认时点也相应有多个。实务中，医院需要在办理职工薪酬发放、个人所得税代缴、社保缴费代缴等经济事项时分次确认职工薪酬支出：当医院向职工支付实发数时，需将该部分实际发放的支出确认为职工薪酬支出；当医院向税务部门缴纳代扣的个人所得税时，需将代扣数中属于个人所得税对应的金额确认为职工薪酬支出；当医院向税务或社保等部门缴纳由职工个人承担的基本养老保险、职业年金、医疗保险、住房公积金等代扣数时，需将已从职工薪酬应发数中代扣、尚未确认为职工薪酬支出的代扣数确认为职工薪酬支出。显然，在收付实现制下，医院职工薪酬支出总额依据实发数和代扣数之和来确认与计量。至于代扣代缴应由个人承担的个人所得税、社会保障缴费等经济事项本身，其实质不属于纳入部门预算管理的现金收支业务，无需进行预算会计账务处理。
二、会计核算体系设置
（一）难点分析
政府会计改革目标决定了政府会计准则制度多辅助明细核算的制度安排。《政府会计准则—— 基本准则》明确指出，政府会计主体应当编制决算报告和财务报告。决算报告的目标是向决算报告使用者提供与政府预算执行情况有关的信息，综合反映政府会计主体预算收支的年度执行结果，有助于决算报告使用者进行监督和管理，并为编制后续年度预算提供参考和依据。财务报告的目标是向财务报告使用者提供与政府的财务状况、运行情况（含运行成本）和现金流量等有关信息，反映政府会计主体公w共受托责任履行情况，有助于财务报告使用者作出决策或者进行监督和管理。决算报告和财务报告目标具有的多样性，迫切要求各政府会计主体能够提供满足各类决算报告和财务报告使用者多维度需求的会计信息。显然，仅依托比较单一的会计科目核算体系是无法满足政府会计改革目标要求的。

医院职工薪酬业务核算体系设置中，如何实现从传统的以会计科目为主线的“单维度”模式向以会计科目为基础、辅之以立体化、网格化的“多维度”明细核算模式转变，是医院执行政府会计准则制度面临的又一个难点。《政府会计制度》及《医院执行<政府会计制度>的补充规定》要求医院设置政府会计核算体系时，不再仅仅依托“总账科目—— 一级明细科目—— 二级明细科目等”单一的会计科目垂直树形结构，而是在政府会计制度统一设置的会计科目体系基础上，按照我国财税体制改革、政府综合财务报告改革方案以及党的十九大报告提出的绩效管理要求，对特定的会计科目展开多维度明细核算，如对于“业务活动费用”科目，医院除了要按照“工资福利费用”“商品和服务费用”等进行明细科目核算，还应当按照项目、服务或业务类别、支付对象等进行明细核算。多维度明细核算重构了会计思维模式，通过会计核算产生的会计信息也更加丰富。目前，部分财务信息化软件所提供的辅助核算、项目核算等功能，能够为各政府会计主体设置多维度、网格状会计核算体系提供较好的技术支撑，但部分地区和医院的财务信息化技术支撑能力尚有待进一步提高。
（二）负债类科目核算体系
《政府会计制度》中设置了“应付职工薪酬”会计科目，用于核算按照有关规定应付给职工（含长期聘用人员）及为职工支付的各种薪酬。医院“应付职工薪酬”会计科目设置可参照表2。
为了准确运用“应付职工薪酬”会计科目，医院需首先保障新、旧制度衔接工作顺利实施。原《医院会计制度》单独设置“应付社会保障费”科目，用于核算医院按有关规定应付给社会保障机构的各种社会保障费，包括城镇职工基本养老保险费、失业保险费、基本医疗保险费、住房公积金等。《政府会计制度》中不再设置“应付社会保障费”科目，相关核算内容转入“应付职工薪酬”核算范围。
（三）费用、支出类科目及其辅助核算体系
与职工薪酬业务核算相关的费用类、支出类科目主要包含“业务活动费用”“单位管理费用”“事业支出”等。为了满足成本核算要求，医院可在“业务活动费用”“单位管理费用”科目下，设置“工资福利费用”“对个人和家庭的补助费用”等明细科目（见表3）。

三、主要账务处理
医院职工薪酬业务主要内容包括以下4类经济事项：一是计提当期应付职工薪酬，包括基本工资、津贴补贴、绩效工资等；二是从职工薪酬应发数中代扣应由个人承担的款项，如个人所得税、社会保险个人缴费、住房公积金个人缴费等；三是向职工实际支付工资薪酬；四是向税务部门以及社保缴费经办机构实际支付代扣代缴款项。部分事项需同时进行财务会计、预算会计账务处理，部分事项只需进行财务会计账务处理。
医院职工薪酬业务账务处理是会计差错易发经济事项，预算会计分录编制、费用与预算支出差异分析比较繁杂。究其原因，大致包括以下几个影响因素：医院会计实务工作者对预算会计账务处理熟练程度尚不够高；医院人员性质分类、成本单元体系比较复杂，职工薪酬业务的凭证编制要求也同步提高；收付实现制下，职工薪酬支出确认时点较多，需要在向职工支付薪酬、向税务和社保缴费经办机构支付代扣款项等实际以现款付出时多次确认等。
医院开展职工薪酬业务会计核算过程中，优化相关原始凭证管理流程将有助于提高预算会计账务处理的便捷性和准确性。为积极应对上述客观因素，医院可采用预算会计工作底稿法，将编制好的工作底稿作为计提应发数、支付实发工资、支付代扣代缴款项等业务的原始凭证，便于出纳、制证、审核等不同岗位的会计人员依据工作底稿准确获悉职工薪酬业务相关基础信息，建立简便易行的内部信息沟通机制，从而保障职工薪酬业务预算会计账务处理准确率。
综上所述，医院职工薪酬业务会计核算的关键点有两个，其一是 “双基础”会计思维模式转换程度，其二是“多维度”会计核算体系设置情况。在开展职工薪酬业务会计核算时，医院会计实务工作者需合理界定职工薪酬核算范围，正确理解职工薪酬业务在不同会计核算基础中确认计量逻辑等式；关注财务会计、预算会计下费用和预算支出差异调节，及时编制本期预算结余与本期盈余差异调节表；科学设置多维度会计核算体系，并随着国家财税体制改革要求适时调整；致力于持续提升财务信息化水平，为推进医院人力资源成本核算与管理的科学化、精细化奠定坚实基础。