优秀论文三等奖 山西运城路桥有限责任公司 裴清泉

建筑业预缴增值税及其风险防控探析

【摘要】建筑业自 2016年 5月 1日开始实施“营业税改增值税”（简称：“营改增”），建筑业的税率、计税方法、预缴税款、纳税申报等方面都发生重大变化，正确地运用预缴税款政策，是我们面临新的挑战。因此，文章基于税改后预缴增值税政策，先从建筑企业外出经营税收管理方式创新变化入手，其次对预缴税款政策给以解析，最后对预缴税款主要风险防控进行了探析，使我们认识到预缴税款已经是常态业务，涵盖范围广，不可小觑。
【关键词】外出经营；预缴增值税；风险防控
【中图分类号】F275 【文献标识码】A 【文章编号】GAID -1004-5937-80170000009452
自建筑业推行“营改增”以来，财政部、国家税务总局就建筑业预缴税款的计算、抵减、申报等涉税事项，出台了一系列政策文件，建筑业预缴税款政策逐渐清晰，异地提供建筑服务因税制的变化，税款的缴纳变得复杂，实行异地预缴，机构所在地纳税申报 [1]。
异地提供建筑服务需分工程项目在建筑服务发生地预缴增值税 [2]，同时须计算缴纳相应的增值税附加税费 [3]，期末向机构所在地主管国税机关进行纳税申报，将预缴的税款反映在纳税申报表 [4]相应栏次中，实现对应纳税额的抵减。
为了全面了解建筑业“营改增”后预缴税款政策，下面从外出经营税收管理方式创新、预缴税款政策解析、预缴税款风险防控三方面进行阐述。
一、外出经营税收管理方式不断创新优化，外管证被取消
长期以来，开具外出经营管理证明 [5]是建筑业预缴税款的前提条件。
一般来说，建筑企业大多数工程属于异地经营项目，为了公平税收，平衡分配关系，外出经营税收管理方式很好地解决了跨区作业在

【作者简介】裴清泉（ 1972─），男，山西运城人，高级会计师，山西运城路桥有限责任公司，研究方向：会计、税法
税收收入划分上的问题。
“营改增”后，将外出经营管理证明的报验有效期延长至 180天，给我们提供了一个比较宽松的纳税环境；为了进一步优化税收环境和流程，自 2017年 10月 30日起，跨省区域经营不再开具相关证明，取消外管证，两地税务机关间实现实时信息共享，将合同期限作为有效期限，流程简化为：报告、报验、反馈。临时外出经营时只需要在“金三”网报系统中自主填报《跨区域涉税事项报告表》 [6]，系统自动推送至经营地税务机关，然后去经营地国税机关报验，核实资料，接受经营地税收管理，完工后经营地税务机关将涉税信息反馈至机构地主管税务机关，机构地税务机关对异地预缴税款情况进行比对分析，重点核查：应预缴税款、已预缴税款、已抵减税款。
二、 “营改增”后，预缴税款政策解析
（一）预缴增值税
1、增值税预缴税款的适用范围和特点
（ 1）预缴税款存在四种情形：①提供建筑服务前收到预收款 [7]，即：收到开工预付款；②异地提供建筑服务过程中或服务完成后 [2]，收到的工程结算款；③出租异地不动产 [8]；④转让异地不动产 [9]。
（ 2）四种情形共同特点：①预缴的增值税可以从当期应纳税额中抵减，多预缴的部分，可以结转以后期间继续抵减；②异地预缴、机构所在地进行纳税申报；③不需要区分计税方法，直接可以抵减应纳税额。
2、异地提供建筑服务预缴税款资料清单
建筑企业在异地提供服务，需向服务发生地国税机关预缴增值税，需提供如下资料：
（ 1）填写《增值税预缴税款表》，并计算应预缴增值税额；
（ 2）发包方与总包方合同复印件并加盖公章；
（ 3）涉及总分包的，还需提供总分包合同复印件并加盖公章；
（ 4）按总分包差额预缴增值税的，还需提供分包方开具的建筑服务发票复印件，并加盖公章。
3、建立预缴税款台账
为了加强对异地建筑服务预缴税款的管理，我们需按不同建筑服务发生地和工程项目逐笔登记与预缴税款有关的内容，留存备查（见表 1）。
表 1 增值税预缴税款台账
月份
工程地点
项目
名称
全部
收入
支付分包款
扣除分包款
预缴税款
应预缴税款
备注
已扣除
分包款
发票
号码
已预缴税款
完税凭
证号码

4、预征时间、预征地点和计算方法
（ 1）与提供建筑服务有关的（见表 2）
表 2 建筑服务增值税预缴税款情形一览表
编号
情形
项目
计税方法
预征率
预征时间
预征地点
计算公式
政策依据
1
建筑服务
预收款
一般计税
2%
收到预
收款时
同一地级行政管辖区内跨县作业，在机构所在地国税机关 /地级行政管辖区外作业在发生地国税
（收到的预收款 -支付的分包款） /(1+11%)*2%
财税 2016年 36号文件、税总 2016年 17号公告、财税 2017年 58号文件
简易计税
3%
（收到的预收款 -支付的分包款） /(1+3%)*3%
异地提供服务收到工程结算款
一般计税
2%
取得结算款时
地级行政管辖区外作业，在发生地国税机关
（收到的全部价款和价外费用 -支付的分包款） /(1+11%)*2%
简易计税
3%
（收到的全部价款和价外费用 -支付的分包款） /(1+3%)*3%

（ 2）与不动产经营性出租、转让有关的 （见表 3）

表 3 不动产增值税预缴税款情形一览表

编号
情形
项目
计税方法
预征率
预征时间
预征地点
计算公式
政策依据
1
异地经营方式出租不动产
异地出租不动产
简易计税
2016 年 4月 30日前取得的， 5%
取得租金次月纳税申报期内
不动产地与机构地不在同一县，向不动产地国税机关
含税销售额 /（ 1+5%） *5%
税总 2016年 16号公告
一般计税
2016 年 5月 1日后取得的， 3%
含税销售额 /（ 1+11%） *3%
2
异地不动产转让
异地自建不动产转让
一般计税 /简易计税
5%
取得转让款时
不动产地与机构地不在同一县，向不动产地国税机关
取得的全部价款和价外费用 /(1+5%)*5%
税总 2016年 14号公告
异地非自建不动产转让
（取得的全部价款和价外费用 -不动产购置原价或取得时作价） /(1+5%)*5%

5、预缴增值税额与应纳税额关系
运用上述表 2、表 3计算方法，能够轻松计算出当期应预缴的增
税额，那么当期预缴的增值税额与当期应纳税额是什么关系呢？
一般情况下，一般纳税人当期应纳税额 =当期销项税额 -当期进项税额 -上期留抵税额 +当期进项税额转出 +简易计税应纳税额。可见，应纳税额的计算不涉及预缴增值税额，二者没有直接关系，不可混为一谈。
需要强调的是：一般纳税人当期应补（退）税额 =当期应纳税额 -当期预缴增值税额，也就是说，当期预缴的增值税额可以从当期应纳税额中抵减，当期允许抵减的预缴税款是以应纳税额为限，抵减不完的，可以结转至以后期间继续抵减。
6、预缴税款的账务处理和申报表列示
（ 1）账务处理方法
根据财会 2016年 22文件规定 [10]，建筑企业预缴税款的核算需区分不同情形。
①一般纳税人选择一般计税方法时，通过“预交增值税”二级明细科目，借记“应交税费 -预交增值税”科目，贷记“银行存款”科目。月末，应将“预交增值税”明细科目余额转入“未交增值税”明细科目，借记“应交税费 -未交增值税”科目，贷记““应交税费 -预交增值税”科目。
②一般纳税人选择简易计税方法时，通过“简易计税”二级明细科目，借记“应交税费 -简易计税”科目，贷记“银行存款”科目。月末，不做结转，不需要做专门的会计处理。
③小规模纳税人在预缴税款时，通过“应交增值税”二级明细科目，借记“应交税费 -应交增值税”科目，贷记“银行存款”科目。月末，也不做结转，不需要做专门的会计处理。
举例说明
某建筑企业所属二个项目，甲项目是跨市异地简易计税项目，乙项目是本市辖区内一般计税项目， 2017年 10月，甲项目收到工程计量款 206万元；乙项目收到发包方支付开工预付款 111万元。假设不考虑其他涉税业务。
分析：
甲项目属于跨市异地简易计税项目，当月需要在异地税务机关按 3%的预征率缴纳增值税。甲项目预缴增值税 =206/(1+3%)*3%=6万元。
借：应交税费——简易计税 60000
贷：银行存款 60000
乙项目是同一市辖区内一般计税项目，收到预收款时应在机构所在地税务机关按 2%预征率预缴增值税。乙项目预缴增值税 =111/(1+11%)*2%=2万元。
借：应交税费——预交增值税 20000
贷：银行存款 20000
（ 2）纳税申报表列示
根据税总 2016年 13号公告规定，预缴增值税在申报表填列时，需要区分不同纳税人身份，适用不同的纳税申报表（见表 4）。

表 4 增值税预缴税款纳税申报情况表

编号
纳税人类型
纳税申报表列示
申报表间勾稽关系
1
小规模纳税人
《增值税纳税申报表》第 21栏“本期预缴税额”
当期预缴税款 =当期应纳税额
2
一般纳税人
附列资料四《税额抵减情况表》、主表《增值税纳税申报表》第 28栏“分次预缴税额”
如果当期预缴税款 ＜ 当期应纳税额，则附表四中第 4列“本期实际抵减税额” =主表第 28栏“分次预缴税额”，本期产生应补缴税额（即主表 34栏“本期应补税额” >0）
如果当期预缴税款 >当期应纳税额，则附表四中第 4列“本期实际抵减税额” =主表第 24栏“应纳税额合计”，未抵减部分填列至附列资料四第 5列“期末余额”中，本期不产生补缴税款（即主表 34栏“本期应补税额” =0）

（二）城市维护建设税和教育费附加
以上可得知，异地提供建筑服务、异地出租或转让不动产、以预收款方式提供建筑服务需要预缴增值税 ,预缴增值税时还应缴纳相应的城市维护建设税、教育费附加和地方教育费附加（简称：“一税两费 ”），项目所在地和机构所在地都会涉及到，需要我们正确掌握各自的计算方法。
1、预缴增值税时应缴纳城建税和教育费附加 =实际预缴增值税税额×增值税预缴地的城建税适用税率和教育费附加征收率。
也就是说，当期预缴增值税时应缴纳的“一税两费 ”是以当期预缴增值税额为基数，再依照预缴增值税所在地的适用税率和征收率就地计算缴纳城建税和教育费附加。
2、机构所在地应缴纳城建税和教育费附加 =实际缴纳的增值税×机构所在地的城建税适用税率和教育费附加征收率。
也就是说，当期机构所在地应缴纳的“一税两费 ”是以实际缴纳的增值税为基数，再依照机构所在地的适用税率和征收率就地计算缴纳城建税和教育费附加。
3、预缴增值税时涉及缴纳的城建税和教育费附加，不是预缴，不存在抵税的问题；如果建筑服务发生地与机构所在地城建税税率存在差异时，不需要补缴或退税。
4、举例说明
山西运城市某路桥公司，属于一般纳税人，在山西曲沃县城承揽工程，假设 2016年 10月销项税额 15万元，进项税额 8万元，异地预缴增值税 3万元，当月再无其他涉税事项，要求：计算 10月份异地和机构地需要缴纳城建税和教育费附加分别是多少？
计算过程如下 ：
（ 1）异地应缴纳城建税 =3×5%=0.15万元，异地应缴纳教育费附加 =3×3%=0.09万元，异地应缴纳地方教育费附加 =3×2%=0.06万元；
（ 2）机构地应缴纳城建税 =（ 15-8-3）×7%=0.28万元，机构地应缴纳教育费附加 =（ 15-8-3）×3%=0.12万元，机构地应缴纳地方教育费附加 =（ 15-8-3）×2%=0.08万元；
（ 3）曲沃县城城建税税率为 5%，运城市城建税税率为 7%，存在 2%税率差，在机构地申报时不需要补缴。
三、预缴税款风险防控
从实际工作来看，预缴税款业务是存在一定风险的，主要有两种情形：未按规定预缴税款和未采用综合抵税方法。
1、未按规定预缴税款的情形
笔者认为，预缴税款业务最大的风险是应预缴而未预缴。有些企业人少项目多，怕跑腿，不按政策规定去预缴税款，税款全部在机构所在地缴纳，其实是一种违反税法的行为。根据国税 2016年 17号公告第 12条规定，自应预缴之日起超过 6个月没有预缴税款的，机构所在地主管国税机关会依照《中华人民共和国税收征收管理法》及相关规定进行处罚。
所以，预缴税款是企业的一项义务，要按照政策规定的时间、地点和计算方法去缴纳。
2、未采用综合抵税方法的情形
现实中，有些建筑企业会同时承建多个工程项目，预缴的增值税在抵税时，是采用一对一的抵减办法，即：甲项目的预缴税款只能从甲项目的应纳税款中抵减，甲项目多预缴的税款不能从该企业乙项目的应纳税款中抵减，实际上这种做法是错误的。因为某个项目预缴增值税额大于该项目当期应纳税额时，就多预缴了税款，如果不能混合抵税，多预缴的税款就会长期挂账且占用资金，不仅不能发挥资金的时间价值，而且还会增加企业税负。
（ 1）根据国家税务总局 2016年 17号公告第 8条规定，向建筑服务地预缴的增值税，可以在当期增值税应纳税额中抵减，抵减不完的，可以结转以后期间继续抵减。
（ 2）从现行的增值税纳税申报表结构来看，预缴增值税是只有一个栏次的，没有按计税方法或工程项目分别设置栏次。
因此，预缴增值税款是可以不区分项目抵减的，可以相互综合抵税的，预缴的税款是企业一项资产，选择混合抵税是可行且有利的。
结语：本文从外出经营税收管理方式创新、预缴税款政策解析、预缴税款风险防控三方面进行阐述探析，预缴税款业务不可小觑，它涵盖范围广，是建筑业的常态业务，正确地掌握、运用预缴税款政策是势在必行的。

【参考文献】
[1]财政部，国家税务总局 .关于全面推开营业税改征增值税试点的通知 [A].财 [2016]36号 ,2016.
[2] 国家税务总局 .关于发布《纳税人跨县（市、区）提供建筑服务增值税征收管理暂行办法》的公告[A].国家税务总局 [2016]17号公告 ,2016.
[3] 财政部 ,国家税务总局 .关于纳税人异地预缴增值税有关城市维护建设税和教育费附加政策问题的通知[A].财税【 2016】 74号 ,2016.
[4] 国家税务总局 .关于全面推开营业税改征增值税试点后增值税纳税申报有关事项的公告[A].国家税务总局 [2016]13号公告 ,2016.
[5] 国家税务总局 .关于优化外出经营活动税收管理证明相关制度和办理程序的意见[A].税总发 [2016]106号 ,2016.
[6] 国家税务总局 .关于创新跨区域涉税事项报验管理制度的通知[A].税总发 [2017]103号 ,2017.
[7] 财政部，国家税务总局 .关于建筑服务等营改增试点政策的通知[A].财税 [2017]58号， 2017.
[8] 国家税务总局 .关于发布纳税人提供不动产经营租赁服务增值税征收管理暂行办法的公告[A].国家税务总局 [2016]16号公告 ,2016.
[9]国家税务总局 .纳税人转让不动产增值税征收管理暂行办法[A].国家税务总局 [2016]14号公告 ,2016.
[10]财政部 .关于印发增值税 会计处理规定的通知[A].财会 [2016]22号， 2016.