基于两步制分配程序，实施作业成本法，“制造费用”归集和分配依据以下程序：
1. 按工作内容区分不同类型的作业。
在企业的生产活动过程中，构成价值链上的业务内容各不相同。作业成本法下根据 业务内容区分出不同类型的作业，如材料整理准备、机器设备调整准备、机器设备维修 保养、产品运送、产品质量检验等。
2. 分析成本与作业间的关系以确定各项作业的作业动因。
作业成本法下，开展每种作业所发生的成本是按产品生产消耗的作业动因数量分配 的，为此要分析成本与作业之间的关系，确定每种作业的作业动因。作业动因是引起某 类作业成本发生的活动或因素。例如，材料整理准备作业的成本主要受整理原材料的数 量影响，机器设备调整准备作业的成本主要受机器设备调整准备小时数影响，生产线上 产品运送作业发生的成本主要受可能为生产线上运送产品的数量影响等。因此，材料整 理数量就是材料整理准备作业的作业动因，机器调整工时就是设备调整准备作业的作业 动因，生产线上运送产品的数量就是产品运送作业的作业动因。
【例6-8] W公司是一家电器制造企业，生产甲、乙两种产品。B部门是W公司的 一个生产车间，主要从事原材料接收、成型加工、质量检验三项工作。经分析，分别选 择人工小时、机器小时和检验次数作为三项作业的成本动因，如表6-7所示。
表6-7 制造费用各项作业及其成本动因
作业项目 作业动因
材料接收 人工小时
成型加工 机器小时
质量检验 检验次数

3. 设置成本库并归集资源耗费到作业中心。
成本库以作业中心为对象，把具有相同作业动因的作业所耗费的资源归集到一起。 这一过程包括两个环节：
(1)按照资源动因把资源的消耗一项一项地分配到作业。可以通过分析作业所花费 的人工时间、人工等级等确定人工成本。其中，直接人工工资可以直接查询获取，间接 人工工资则可以通过调查人员数量、所从事作业及人工分布情况获取。同样，对于水、 热、电、风、汽等能源、动力费用，以及机器设备、设施和固定资产的折旧与维护费用 等各项资源，都可以通过适当的基准，如场地面积、机器工时等分配给各项作业，也可 以将其中的重要项目单独列为作业以提高准确性。
（2）把具有相同作业动因的作业合并形成作业中心，再将作业中心中各项作业的资 源耗费合并加总在一起。
【例6-9】2017年3月，W公司共生产甲产品100件，乙产品50件，且B部门所产 生制造费用50 000元。.假设B部门工人的熟练程.度、.等级和工资均无差别。因此，可以选 择人工工时百分比作为分配资源耗费到作业的资源动因，其中，资源动因工时百分比” 根据各作业项目所耗并由相关作业管理人员进行预估分配。其分配结果如表6-8所示。
表6-8 资源耗费归集到作业动因 金额单位：元
作业项目 制造费用 （总资源）（1） 资源动因
（工时百分比）（2） 作业成本
(3) =(1)x(2)
材料接收 30% 15 000
成型加工 50 000 50% 25 000
质量检验 20% 10 000

4. 基于作业成本动因确定各作亜成本库的成本分配率并分配成本。
按照两步制分配程序，在归集同质作业成本库后，需要从中选取恰当的作业成本动 因，把各作业成本库中的作业成本除以作业动因的单位数，计算出以作业动因为单位的 成本分配率，即作业率。接着根据成本对象耗用的作业量和作业率，将作业成本分配到 产品或服务。典型的作业动因包括采购订单份数、验收单份数、检验报告数或时数、零 部件储存数、支付次数、直接人工小时、机器小时、调整次数和制造周转次数等。
【例6-10］沿用［例6-8R I例6-9：的资料。假定2017年3月W公司B部门 各项作业的按作业动因统计的作业量如表6 -9所示。
作业项目 作业动因 作业量
甲产品 乙产品
材料接收 人工小时 400小时 200小时
成型加工 机器小时 600小时 400小时
质量检验 检验次数 200次 300次
表6-9
2017年3月作业量统计

由此，可以确定三项作业的分配率分别为25元/小时、25元/小时、20元/次，从而 可得出甲、乙两种产品的作业成本分配额，结果如表6-10所示。

作业名称
(1) 资源耗费
(2) 产品名称
(3) 产量
(4) 作业量(5) 作业分配率
(6) =(2)/ £ (5) 成本分配额
(7)
材料接收 15 000 甲 100 400 25 10 000
乙 50 200 5 000
成型加工 25 000 甲 100 600 25 15 000
乙 50 400 10 000
质量检验 10 000 甲 100 200 20 4 000
乙 50 300 6 000
作业成本计算
金额单位：元

汇总三项作业的成本分配额，就可以计算出应分配到甲产品、乙产品的制造费用分 别为29 000元和21 000元，如表6-11所示。
产品名称(1) 作业项目(2) 作业成本(3) 制造费用分配额(4)
甲 材料接收 10 000 29 000
成型加工 15 000
质量检验 4 000
乙 材料接收 5 000 21 000
成型加工 10 000
质量检验 6 000
合计 50 000
作业成本汇总
金额单位：元

图6-3是对W公司作业成本计算过程的归纳与总结。

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应该说，与传统成本核算法相比，作业成本法因其“相关性”提高而大大提升成本 信息的精确度，从而有利于企业利用成本信息进行管理决策。或者具体地说，传统成本 核算系统的一个最主要缺陷就在于常常少计复杂的、低产量产品的成本，而多计高产量 产品的成本，从而使成本信息不真实、不相关，并导致存货计价不准确、产品线决策不 正确、资源分配不合理、产品定价不符合实际等，并最终以错误的战略视角和错误识别 的关键成功因素而使企业失去竞争优势。

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