摘 要  近年来，中国商业保理市场迅速成长，商业保理企业数量大幅增加。商务部日前发布《商务部办公厅关于融资租赁公司、商业保理公司和典当行管理职责调整有关事宜的通知》。商务部已于2018年4月20日将制定融资租赁、商业保理和典当行三类公司的业务经营与监管职责划给银保监会。保理行业人士指出，随着监管趋严，预计保理行业将进入调整期，大量空转、套利的壳公司或将面临出局。作为财会人员也必须提高自身的能力，企业也应该认识到会计核算对于企业的重要性，不断的对财务管理体制进行完善，从而给财务人员提供更加良好的空间，让其更好的为企业服务。

关键词：商业保理、会计核算、应收账款

一、业务背景及基本定义

商业保理，是指由非银行金融机构开展的保理。具体是指销售商（债权人）将其与买方（债务人）订立的货物销售（服务）合同所产生的应收账款转让给商业保理公司，由商业保理公司为其提供贸易融资、应收账款管理与催收等综合性商贸服务，在扩大出口、促进流通，缓解中小企业融资难、融资贵方面具有重要作用，为此，商务部出台了《关于商业保理试点有关工作的通知》，将天津滨海新区和上海浦东新区列为全国首批商业保理试点地区。

二、保理业务会计核算介绍

（一）术语定义

（1）融资保理，是指商业保理公司以应收账款转让为前提，提供贸易融资的保理，具体又区分以下2种类型：

1.回购保理（又称有追索权保理），是指在应收账款到期无法从债务人处收回时，商业保理公司可以向债权人反转让应收账款、要求债权人回购应收账款或归还融资。

2.买断保理（又称无追索权保理），是指应收账款在无商业纠纷等情况下无法得到清偿的，由商业保理公司承担应收账款的坏账风险。

（2）非融资保理，是指商业保理公司不向债权人提供贸易融资，只提供应收账款的收付结算及管理与催收、销售分户（分类）账管理、与本公司业务相关的非商业性坏账担保、客户资信调查与评估、相关咨询服务等的保理。

（二）科目设置

商业保理公司在执行企业会计准则的基础上，会计科目设置作如下调整：

（1）增设“1124应收保理款”一级科目，核算商业保理公司开展融资保理业务时，以不超过保理合同规定的保理比例支付给转让人的款项，或开展非融资保理业务履行担保责任支付代偿的款项。在本科目下设置“回购保理业务本金”、“买断保理业务本金”、“未确认买断保理收益”、“逾期未偿还保理款”、“非融资保理业务担保代偿款”等二级科目。

1.融资保理业务。

①回购保理业务。

商业保理公司与客户发生初始交易时，按保理合同实际支付给债权人的贸易融资款，借记“应收保理款－回购保理业务本金”科目，贷记“银行存款”科目。

应收账款到期日债务人支付货款的，商业保理公司按收到的金额借记“银行存款”科目，按原支付的贸易融资款贷记“应收保理款－回购保理业务本金”科目，按照其差额贷记“应付账款”科目；退还债权人应收账款与实际支付贸易融资款之间的差额时，按照差额金额，借记“应付账款”科目，贷记“银行存款”科目。

应收账款到期日债务人未支付货款的，商业保理公司应将未收回的保理款转入逾期，借记“应收保理款-逾期未偿还保理款”科目，贷记“应收保理款－回购保理业务本金”科目。日后期间，如果先收到向债权人索回的贸易融资款，按收到的金额借记“银行存款 ”科目，贷记“应收保理款－逾期未偿还保理款”科目；再收到债务人支付的货款时，借记“银行存款”科目，贷记“应付账款”科目。如果先收到了债务人支付的货款，则会计处理比照前段方法进行。

②买断保理业务。

商业保理公司与客户发生初始交易时，按受让的应收账款金额，借记“应收保理款－买断保理业务本金”科目，按实际支付给债权人的贸易融资款贷记“银行存款”科目，按买断保理收益贷记“应收保理款-未确认买断保理收益”科目，按应退还债权人金额贷记“应付账款”科目。

应收账款到期日债务人支付货款的，商业保理公司按收到的金额借记“银行存款”科目，贷记“应收保理款-买断保理业务本金”科目，同时按退还债权人金额，借记“应付账款”科目，贷记“银行存款”科目。

应收账款到期日债务人未支付货款的，商业保理公司应代替债务人履行付款义务，按应退还债权人金额，借记“应付账款”科目，贷记“银行存款”科目，同时将未收回的保理款转入逾期，借记“应收保理款-逾期未偿还保理款”科目，贷记“应收保理款－买断保理业务本金”科目；债务人日后期间偿还保理款时，商业保理公司借记“银行存款”科目，贷记“应收保理款-逾期未偿还保理款”科目。

2.非融资保理业务。

商业保理公司开展与本公司业务相关的非商业性坏账担保业务，被担保方通知商业保理公司履行担保责任，商业保理公司支付代偿款时，按代偿金额借记“应收保理款-非融资保理业务担保代偿款”科目，贷记“银行存款”科目；商业保理公司收回代偿款时，借记“银行存款”科目，贷记“应收保理款-非融资保理业务担保代偿款”科目。

（2）在“应收账款”科目下设置“应收保理手续费”、“逾期保理手续费”明细科目，分别核算商业保理公司开展融资保理业务应收取和逾期未收取的手续费；设置“应收保理服务费”、“逾期保理服务费”明细科目，分别核算商业保理公司开展非融资保理业务时应收取和逾期未收取的服务费。

期末，商业保理公司应按实现的手续费、服务费应收金额，分别借记“应收账款－应收保理手续费”、“应收账款－应收保理服务费”科目，贷记“主营业务收入-保理手续费收入”、“主营业务收入-保理服务费收入”科目；实际收到款项时，借记“银行存款”科目，贷记“应收账款－应收保理手续费”、“应收账款－应收保理服务费”科目。

客户逾期未支付手续费、服务费的，商业保理公司应按逾期金额分别借记“应收账款-逾期保理手续费”、“应收账款-逾期保理服务费”等科目，贷记“应收账款－应收保理手续费”、“应收账款－应收保理服务费”科目；客户日后期间支付款项时，借记“银行存款”，贷记“应收账款-逾期保理手续费”、“应收账款-逾期保理服务费”科目。

（3）在“应收利息”科目下设置“应收保理利息”、“逾期保理利息”明细科目，分别核算商业保理公司开展融资保理业务应收取和逾期未收取的利息。

期末，商业保理公司应按保理合同条款计算确定的应收未收利息，借记“应收利息－应收保理利息”科目，贷记“主营业务收入-保理利息收入”科目；实际收到利息款项时，借记“银行存款”科目，贷记“应收利息－应收保理利息”科目。

客户逾期未支付利息的，商业保理公司按逾期金额借记“应收利息-逾期保理利息”科目，贷记“应收利息－应收保理利息”科目；客户日后期间支付款项时，借记“银行存款”，贷记“应收利息-逾期保理利息”科目。

（4）商业保理公司开展融资保理业务，应当对逾期的应收保理款及其应收利息和手续费计提坏账准备。

资产负债表日，对逾期的应收保理款及其应收利息和手续费，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记“坏账准备”科目。

实际发生坏账损失时，借记“坏账准备”科目，贷记“应收保理款-逾期未偿还保理款”、“应收利息-逾期保理利息”、“应收账款-逾期保理手续费”科目。

后期收回已转销的坏账时，借记“应收保理款-逾期未偿还保理款”、“应收利息-逾期保理利息”、“应收账款-逾期保理手续费”科目，贷记“坏账准备”科目；同时，借记“银行存款”科目，贷记“应收保理款-逾期未偿还保理款”、“应收利息-逾期保理利息”、“应收账款-逾期保理手续费”科目。

（5）在“主营业务收入”科目下设置“保理利息收入”和 “保理手续费收入”二级科目，分别核算商业保理公司开展融资保理业务确认的利息和手续费收入；设置“保理服务费收入”二级科目，核算商业保理公司开展非融资保理业务确认的服务费收入。

1.融资保理业务。

①回购保理业务。

期末，商业保理公司应按实现的利息、手续费收入应收金额，借记“应收利息－应收保理利息”、“应收账款－应收保理手续费”科目，贷记“主营业务收入-保理利息收入”、“主营业务收入－保理手续费收入”科目；实际收到款项时，借记“银行存款”科目，贷记“应收利息－应收保理利息”、“应收账款－应收保理手续费”科目。如果债务人提前还款，按实际融资时间确认应收保理利息，对合同剩余期间不再确认收益。

按合同约定预收利息、手续费时，借记“银行存款”科目，贷记“预收账款”；期末，按照实现的利息、手续费收入金额，借记“预收账款”科目，贷记“主营业务收入-保理利息收入”、“主营业务收入-保理手续费收入”科目。

②买断保理业务。

期末，商业保理公司应按实现的利息收入应收金额，借记“应收保理款-未确认买断保理收益”科目，贷记“主营业务收入－保理利息收入”科目。

2.非融资保理业务。

期末，商业保理公司应按实现的服务费收入应收金额，借记“应收账款－应收保理服务费”科目，贷记“主营业务收入-保理服务费收入”科目；实际收到款项时，借记“银行存款”科目，贷记 “应收账款－应收保理服务费”科目。

按合同约定预收服务费时，借记“银行存款”科目，贷记“预收账款”，期末，按照实现的服务费收入金额，借记“预收账款”科目，贷记“主营业务收入-保理服务费收入”科目。

（6）商业保理公司从事保理业务，可以参照保险业计提一般风险准备金。

计提时借记“提取未到期责任准备金”科目，贷记“未到期责任准备金”科目，期末，摊销未到期责任准备金时，借记“未到期责任准备金”，贷记“提取未到期责任准备金”。

（三）财务报表

根据业务特点，商业保理公司财务报表列报与披露应当按照企业会计准则的有关具体准则执行，并满足以下要求：

（1）资产负债表。对于所发放的保理款设“应收保理款”项目进行单独列示。

（2）风险披露。商业保理公司应当参照《企业会计准则第22号-金融工具确认和计量》、《企业会计准则第23号-金融资产转移》、《企业会计准则第37号-金融工具列报》、《商务部办公厅关于做好商业保理行业管理工作的通知》披露保理产品的风险信息。

（3）商业保理公司应当强化风险控制，对于融资保理业务，应当在表外建立保理业务台账或备查簿用以记录受让应收账款的总额；对于与本公司业务相关的非商业性坏账担保业务，应当在表外记录担保本金及期限。

三、其他需要解决的问题

商业保理业务是随着市场经济的发展而衍生出来的新型业务，处于摸着石头过河的阶段。多位保理行业人士接受中国证券报记者采访时均表示，未来监管政策走向是业内关注的头等大事。行业准入门槛、杠杆率、股东关联业务占比等如何设定，现有存量保理业务如何过渡，商业保理监管标准是否与银行保理完全统一，还是考虑到商业保理行业的特点采取更有针对性的措施，目前都尚未明朗。

伴随着上述问题逐一明朗，涉及相关的会计核算问题可能也会随之修订。另外还会涉及税务、法律、金融等诸多方面的问题，在实际工作当中所签的合同千差万别，还有明保理、暗保理等行业说法，也有的合同没有明确买断保理、回购保理类型，可能是混合业务；也有的是和租赁业务一起做；这个核算办法不能够面面俱到，只能根据实际情况与时俱进，参照会计准则进行处理，谨以此文抛砖引玉，与大家共同探讨。