梁擎

一、国内外租赁业务的兴起及 相关财务核算制定建立历程
（一）国内外租赁业务的发展 及壮大
租赁，即指在一定期间内出 租人将持有资产的使用权让与承租 人，并收取租金的协议。租赁业务 的主要特征包括：转移资产的使用 权而非所有权；让与使用权的行为 是有偿的。在农耕时代，一部分生 产资料较富余的人将其多余的生产 资料使用权让与其他人，该经济模 式形成了最初的租赁。随着工业的 发展，现代经济社会中租赁行为不 断扩展至交通运输、旅游、房地产 等各行各业。在20世纪中期，美 国工业化生产过剩，生产商为推销 生产设备，开始采用信用销售的方 式提供服务，即以分期付款或赊销 等方式销售设备，购买人只享有使 用权，直至赊销的资金全部以租金 方式向出租人支付后，承租人才 以远低于公允价值的价格购买该资 产，此种方式即为我们熟知的“融 资租赁"。1952年美国成立了世 界第一家融资租赁公司，现代租赁 正式开始，租赁业务的出现，提高 了资产的利用率，降低了社会资产 的重复性购买，一定程度上减少了 企业固定资本支出。作为一种有效 的资源优化配置的金融手段，租赁 业务在各国得到了快速发展。
我国改革开放初期，为更好地 吸引外资，也引入了融资租赁的概 念。以中国国际信托投资公司为主 要股东，成立了中外合资的中国东 方租赁有限公司和以国内金融机构 为主的中国租赁有限公司。由于我 国早期一直受计划经济体制影响， 租赁业务未得到广泛认可，发展较 缓慢。1986年融资租赁的业务逐 渐扩大，银行和信托投资公司也开 始经营融资租赁业务。21世纪初， 国家为租赁业务创造良好的发展环 境，陆续出台相关法律及监管规定， 会计租赁准则作为其中重要一环， 也相伴而生。
（二）国内外会计租赁准则的 发展历程
因租赁业务的核算需求， 1982年国际会计准则委员会正式 出台《国际会计准则第17号准 则》，并于1997年对其进行了修 订。该版租赁准则是将风险和报酬 是否转移作为基础，对租赁进行划 分，主要分为融资租赁与经营租赁 两种类型。即若一项租赁资产相关 的风险与报酬未得到转移，则被称 为经营租赁，相反被称为融资租赁。 对于经营租赁，承租人无需将租赁 资产及租赁付款额在财务报表中进 行核算。随着租赁业的快速发展， 部分企业为刻意隐藏财务数据，进 行表外融资，故意在合同中加入特 殊条款，以使租赁业务变为经营租 赁，故国际会计准则委员会发现原 会计租赁准则已不能完整准确地披 露租赁业务，决定对该准则进行修 订，经多次征询意见及商讨后，在 2016年颁布实施《国际财务报告 准则第16号租赁》，租赁准则得 以完善。
中国租赁业较国外起步晚，租 赁概念引入中国后，1981年1月， 我国颁布了《国营工业企业会计制 度、会计科目、会计报表》，文中 讲述了关于产权、租赁时间、计提 方式等问题。1982年，我国又颁 布了《关于租赁费用的账务处理的 暂行规定》，进一步规定租赁业务 的会计处理。1985年，我国陆续 颁布了《关于国营工业企业租赁固 定资产有关会计处理问题的规定》 和《关于国营工业企业租赁费用财
务处理的规定》，这两个文件对租 赁业务核算方式和固定资产的管理 方式进行了更深入地阐述。而后我 国结合《国际会计准则第17号准 则》的相关规定，2001年颁布了《企 业会计准则——租赁》o随着经济 全球化发展，各国经济合作的深入, 各种跨国上市公司、证券公司不断 增多，每个国家的会计准则差异， 在一定程度上成为全球经济发展的 阻碍。比如跨国贸易公司，在各个 国家进行经济活动时需要编制合并 财务报表，并向不同经济活动所在 国进行纳税，当国外和国内的会计 准则差异较大的时候，合并财务报 表编制难度变大，编制成本增加， 财务应对风险也随之上升。以相同 或相似的会计准则，提供准确可靠 的财务信息，才能促进全球经济的 发展。目前许多国家选择使用国际 会计准则作为会计核算标准，为真 正实现与国际接轨，同时为弥补原 有租赁准则表外融资的漏洞，我国 以先前的会计准则为基础，对旧租 赁准则进行修订。2018年12月7 日，《企业会计准则第21号—— 租赁》正式颁布实施。
二、新旧租赁准则的内容比较 （—）租赁业务的划分与判定 旧租赁准则规定，在约定的期 间内，出租人将资产使用权让与承 租人，以获取租金的协议即确认为 租赁。根据风险和报酬是否已转移 至承租方，从而将租赁划分为融资 租赁和经营租赁。判定风险与报酬 是否转移主要确认标准包括五项：
（1 ）租赁合同到期后，承租人是 否拥有资产的所有权；（2）承租 人是否拥有租赁到期购买租赁资产 的权力，租赁资产购买的价值远低 于到期租赁资产的公允价值，因而 在租赁开始日即可以合理地判断承 租人很可能实施此项权力；（3） 当租赁资产所有权无法进行转移 时，此时租赁期在整个租赁资产寿 命所占的实际比例在75%或以上；
（4）承租人自租赁日起应付出租 人的最低租赁付款额的现值几乎相 当于租赁开始日租赁资产的公允价 值；（5）租赁资产较为特殊，如 专项用途设备，若设备不做较大改 动只有承租人可以使用。若租赁业 务符合上述标准其中一项，即确认 为融资租赁，否则即为经营租赁。
新租赁准则完善了租赁的定 义，规定对既定时间内使用权力， 并能够获得收益的合同予以转让， 客户以报酬支付方法获得一定时间 内对资产予以控制、使用的权力， 该合同即可认定为租赁合同，若客 户没有支付报酬，使用权、控制权 并未掌握在其手中，那么签订的合 同则属于服务合同。
对于承租人而言，新租赁准则 也不再划分融资租赁和经营租赁， 除选择简化处理的短期租赁和低价 值资产租赁外，该准则规定经营租 赁中承租人也需将取得的资产使用 权和租金支付义务在资产负债表中 进行确认，并分别确认折旧和利息 费用。新租赁准则同时改进了出租 人的信息披露，要求出租人披露对 其保留的有关租赁资产的权利所采 取的风险管理战略、为降低相关风 险所采取的措施等。新租赁准则将 租赁交易更全面地反映在财务报表 中，更直观地披露出承租人所取得 的权利和需承担的义务，加强了财 务报表的可比性。
（二）会计处理比较分析
新租赁准则中出租人方面基 本沿袭了原租赁准则的会计处理规 定，但承租人的租赁业务会计处理 规定进行了巨大调整。
1.出租人
旧租赁准则规定，出租人应当 采用实际利率法计算当期的融资收 入，若与按实际利率法计算的结果 无重大差异的情况下，可选择采用 直线法或年数总和法等计算。
新租赁准则规定，出租人应当 统一采用实际利率法计算当期的融 资收入。
2,承租人
新租赁准则规定，若承租人所 租赁资产为低价值资产，或在租赁 期届满时承租人不具备资产购买的 选择权，且租赁期不超过12个月 （1年），承租人可选择简化处理， 方法同旧准则中经营租赁的核算方 法，只在利润表中核算租金费用即 可。
除上述简化处理的租赁业务 外，承租人应将租赁的资产使用权 和租赁负债在财务报表中进行确 认。在租赁开始日，承租人将租赁 资产公允价值与最低租赁付款额现 值两者中较低者作为租入资产的入 账价值，将最低租赁付款额作为长 期应付款的入账价值，二者的差额 视作是未确认融资费用。在每一期 支付租金时，对未确认融资费用进 行分摊，确认负债利息，同时对租
赁资产进行折旧摊销。此核算方法 强调了支付预计部分，但担保价值 不需要进行确认。
（三）财务报表列报与披露上 的比较分析
因出租人的相关会计处理并未 发生改变，此部分主要讨论新旧租 赁准则中承租人在财务报表列报及 披露方面产生的差异。
1.在资产负债表列报上的差异 旧租赁准则规定，通过判断租
赁业务产生的风险与报酬是否发生 转移，来判定该业务是经营租赁还 是融资租赁，旧租赁准则依托的是 双模型的方式，即经营和租赁两个 方面。经营租赁则不需要在固定资 产等相关科目进行登记，且无需在 资产负债表中将其体现出来。
新租赁准则规定异于上文，该 制定使用的是单模型。除简化会计 处理的短期租赁和低价值资产租赁 外，所有租赁业务的资产和负债都 需要在报表中分别登记，承租人应 设立"使用权资产”、“租赁负债” 等科目，根据其流动性特征对租赁 资产及负债进行列报和披露。
2.利润表列报上的差异
旧租赁准则规定，经营租赁只 需将租金结转至费用或成本即可， 无需再进行其他会计处理。但新租 赁准则则不然，承租人租赁业务需 要使用统一的会计处理方式，将租 赁资产在"使用权资产科目”进行 核算，并对该资产按直线法计提折 旧，每期的租金则将租赁付款额按 摊余成本法进行摊销。
租赁资产每期折旧不变，但每 期的租金却因租赁付款额的逐期下 降而减少，在租赁前期企业承担的 负债较多，利息支付压力较大，租 赁后期利息逐渐下降，负债压力减 小，此种变化会导致整个租赁期企 业利润有较大波动，企业需提前做 好资金计划，以免影响整体经营。
3.对现金流量表上的差异
在新旧租赁准则中，企业每 期实际支付的租金是不变的，所以 租赁业务对资金需求是相同的，在 企业做资金计划时没有影响。但旧 租赁准则下，经营租赁的租赁费用 视为经营活动，在"经营活动产生 的现金流量”中进行核算，而新租 赁准则下经营租赁视为企业融资活 动，在"筹资活动产生的现金流量” 中进行核算。资金需求的性质不同， 对企业各种财务指标影响不同，企 业在做预算安排时也需充分考虑， 做好计划。
（四）在财务报表披露上的差 异
面对旧租赁准则，新租赁准则 对租赁业务的披露要求更为严格。 承租人和出租人作为租赁主体，各 自披露相关租赁的业务信息，财务 报表使用者结合租赁双方的财务报 表数据及资料，可完整地了解租赁 业务，并较合理地评估出租业务对 承租人的影响，以准确分析承租人 的财务状况、经营状况，以及现金 流状况。
三、应用新租赁准则所产生的 影响
（—）对租赁承租人产生的 影响
根据新租赁准则，承租人不 具备购买选择权，且租赁期不超过 12个月（1年）的租赁，属于短 期租赁。短期租赁和低价值资产租 赁，承租人可以选择不确认使用权 资产和租赁负债。除上述租赁业务， 承租人可以采用简化会计处理，其 他租赁业务均应纳入财务报表进行 会计核算和披露，使用权资产和租 赁负债入表后则会对企业财务数据 产生一系列影响，如使用权资产和 租赁负债增加，企业整体资产、负 债增加，企业资产负债率增加，部 分租金费用转化为利息费用，使得 产权比率、利息保障倍数等指标下 降，租赁周期内租赁成本前移，企 业盈利能力下降、权益净利率下降, 财务指标数据的变化，会导致财务 风险的增加，营运、盈利方面的能 力可能会下降，企业需提前调整资 金安排和经营策略。
除上述财务指标的影响，对于 承租人而言，新准则下经营租赁会 产生税会差异，企业应针对经营成 本及纳税筹划进行多方考虑，以尽 力追求企业价值最大化。
（二）对租赁出租人产生的影响 新租赁准则的相关规定对出租 人并未有太大改变，同时会计核算 也并未受到影响。然而事务都是相 对的，在准则转换后在租赁业务中， 租赁承租人受到的影响较大，导致 承租人对是否选择租赁及租赁业务 具体条款的协商都更谨慎及重视， 出租人的相关租赁业务必然会受到 影响。比如，某企业需要使用大型 专用设备，在旧租赁准则下承租人 在财务报表中只需核算当期的租赁 费用，该设备的使用权资产价值、