新政府会计制度的主要变化和创新主要表现在重构了会计核算模式、变革了会计核算功能、完善了财务报告体系等方面。新制度的实施使政府会计的核算更为全面，可以支持国家治理活动，提升政府绩效，助力国家治理框架的优化，并进一步摸清了政府资产负债“家底”，有力促进了单位管理水平提升。新政府会计制度对原制度下的很多净资产类科目都进行了分拆或合并，进而导致新旧制度衔接理论及实务操作层面存在较大差异性，同时也增加了相关单位财会人员的工作难度。本文在明确新制度下净资产类科目设置及会计核算内容变动情况的基础上，以A行政单位作为研究对象，结合案例详细分析五项具体业务净资产类科目余额衔接会计处理方式，并从明细科目设置、信息技术与衔接方案和会计人员培训三个方面思考带来的启示，对净资产类科目衔接处理实践具有较强的现实意义。

二、新制度下净资产类科目设置及会计核算内容的变化

（一）新制度下净资产类科目设置的变化

为了提高政府会计信息质量，新政府会计制度规范了呈报标准和核算技术标准，并重点对报表编制、报表格式、会计科目名称等进行了规定。原政府会计制度下净资产类科目主要包括专用基金、待偿债净资产、资产基金、财政拨款结转结余、其他资金结转结余等会计科目。与原制度不同，新政府会计制度下净资产类科目主要包括以前年度盈余调整、无偿调拨净资产、本年盈余分配、本期盈余、权益法调整、专用基金和累计盈余七个会计科目，其中事业单位专用科目为权益法调整和专用基金。新旧制度衔接过程中“累计盈余”科目的意义非常重要，原账的“其他资金结转结余”“财政拨款结余”“财政拨款结转”三个科目的余额内容均包含在该科目中，同时原账的“待偿债净资产”科目借方余额和“资产基金”科目贷方余额需要分别计入新账的“累计盈余”科目的借方和贷方。

（二）新制度下净资产类科目核算内容的变动

（1）“专用基金”的核算内容。“专用基金”科目的核算内容与原政府会计制度相同，即事业单位提取或设置的具有专门用途的净资产，其业务类型主要包括医疗基金、职工福利基金、修购基金等。新政府会计制度下，使用提取的专用基金购置固定资产等情况，事业单位按照专用基金使用金额进行核算。

（2）“权益法调整”的核算内容。与“专用基金”科目相似，“权益法调整”是事业单位的专用科目，其主要核算所有者权益变动份额调整账面余额而计入净资产的金额，并且应该对利润分配和净损益予以剔除。该科目是新制度的新增科目，性质上更接近企业会计中的“其他综合收益”和“资本公积”两个会计科目，其旨在配合新制度对长期股权投资的权益法核算的新要求。

（3）“本期盈余”的核算内容。新政府会计制度下，单位本期各项收入、费用相抵后的余额即为“本期盈余”科目的核算内容。一般而言，费用结转后记入该科目的借方，收入结转后计入该科目的贷方，如果期末该科目为借方余额则代表单位出现亏损，如果该科目为贷方余额则代表单位实现盈余。年末结账后该科目无余额，单位需要将余额转入本年盈余分配。

（4）“本年盈余分配”的核算内容。根据有关规定从本年度非财政拨款结余或经营结余中提取专用基金的，单位应该按照预算会计下计算的提取金额处理，详细账务处理的借记科目和贷记科目应该分别为“本年盈余分配”和“专用基金”。年末，单位应该将本科目余额转入累计盈余，详细账务处理应该借记或贷记“本年盈余分配”科目，贷记或借记“累计盈余”科目。

（5）“无偿调拨净资产”的核算内容。新政府会计制度下，该会计科目的核算内容为非现金资产无偿调入或调出的净资产变动金额。

无偿调入资产时，财务会计账务处理应该借记“固定资产”等相关科目，贷记“无偿调拨净资产”“银行存款”等科目。

无偿调出资产时，财务会计账务处理应该借记“固定资产累计折旧”等相关科目，贷记“资产处置费用”“银行存款”等科目。

年末，单位应该将该科目余额转入“累计盈余”科目，结账后该科目应无余额。

（6）“以前年度盈余调整”的核算内容。新制度下该科目主要核算本年度发生的调整以前年度盈余的事项，其涉及的业务类型主要包括盘盈非流动资产、以前年度费用调整和以前年度收入调整。与“无偿调拨净资产”科目相似，年末单位应该将该科目余额转入“累计盈余”科目，结账后该科目应无余额。

（7）“累计盈余”的核算内容。新政府会计制度下“累计盈余”科目的核算内容主要包括以下几个方面：

其一，对以前年度盈余的调整金额；

其二，上缴、缴回、单位间调剂结转结余资金；

其三，无偿调入调出净资产；

其四，历年盈余及盈余分配金额。

作为连接新旧净资产类科目的桥梁，“累计盈余”科目性质上更接近企业会计中的“其他综合收益”和“利润分配—未分配利润”两个会计科目。

作为新旧净资产类科目衔接的关键，新制度要求行政事业单位年终转账后仅“累计盈余”科目存在余额。新旧政府会计制度相比而言，“累计盈余”会计科目的设置不仅能提升政府会计信息可比性和统一净资产统计口径，同时也有助于行政事业单位资产购置、折旧计提、资金结余、在建项目等情况的全面反映。政府会计制度要求会计科目所记录的会计数据更加细化，涉及的会计科目内容也相应的有所调整。为了准确分析“累计盈余”科目的构成，新政府会计制度要求行政事业单位在该科目下设置多个明细科目，如经营结余、资产基金、财政拨款结余、财政拨款结转等。新旧制度衔接时，原账中已经确认的净资产类科目应该直接转入新账对应的明细科目。对于原账中未确认的部分而言，行政事业单位需要进行补提或补记，并将其计入新账。

三、行政单位净资产类科目衔接问题案例分析

新政府会计制度要求行政事业单位年终转账后净资产类科目都应该没有余额，但是“累计盈余”科目除外，由此可以看出该会计科目是新旧净资产类科目衔接的关键。一般而言，新旧制度衔接过程中该会计科目期初余额主要包括以下三部分内容：

其一，补提相关资产摊销或折旧；

其二，补记原未入账事项；

其三，原制度净资产科目余额结转。本文以A行政单位作为研究对象，结合案例详细分析净资产科目的余额结转过程，进而探讨净资产类科目余额衔接的逻辑及其注意事项。

新旧政府会计制度衔接时，A行政单位净资产类科目衔接主要涉及以下几项业务：

业务一，2018年末A行政单位未对年限不明的固定资产计提折旧。该固定资产的账面原值为900万元，并采用年限平均法计提折旧。经过中介机构评估该固定资产已使用5年，预计总使用年限为30年。

业务二，2018年12月初，A行政单位购入一项使用年限为8年的无形资产且月底未计提摊销。该无形资产的残值为0，账面价值为288万元，并采用年限平均法计提摊销。

业务三，2018年末A行政单位新建公交场站且未入账，其评估价值为13.5万元。

业务四，2018年末A行政单位“资产基金”贷方余额为5.7万元，“其他资金结转结余”贷方余额为4.5万元，“财政拨款结余”贷方余额为13万元，“待偿债净资产”贷方余额为8万元，“财政拨款结转”贷方余额为10万元。

（一）第一项业务净资产类科目衔接处理分析

虽然新旧政府会计制度下各类资产计提折旧的核算内容没有发生变化，但是新制度根据资产的类别增设了多个明细科目对“累计折旧”科目进行分拆。具体来看，针对行政单位保障性住房、公共基础设施和固定资产三类资产，新政府会计制度也分别增设了相应的累计折旧明细科目进行核算。对于未计提的相关资产折旧而言，新旧制度衔接时行政单位需要对未计提的部分进行补提，详细账务处理的借记科目应该为新制度下的“累计盈余”科目，贷记科目应该为新制度下的“固定资产累计折旧”等明细科目。对于已经计提的相关资产折旧而言，行政事业单位仅需将折旧余额转入新账对应科目即可，相关会计处理过程较为简单。结合A行政单位的第一项业务来看，该固定资产的账面原值为900万元，采用年限平均法计提折旧，由此可以计算2018年末该单位尚未计提的固定资产折旧额为150万元。新旧制度衔接时，A行政单位需要对上述折旧额进行补提，详细账务处理的借记和贷记科目为“累计盈余”和“固定资产累计折旧”。另外，对于保障性住房和公共基础设施两类资产而言，新旧制度衔接时行政单位对未计提的资产折旧也应该作如上会计处理。

（二）第二项业务净资产类科目衔接处理分析

与固定资产折旧问题相似，新旧政府会计制度下无形资产摊销的核算内容也未发生实质性变化，但是具体会计科目发生了相应调整。对于未计提的部分而言，行政单位需要对相关部分进行补提，详细账务处理的借记科目应该为新制度下的“累计盈余”科目，贷记科目应该为新制度下的“无形资产累计摊销”科目。对于已经计提的无形资产摊销而言，行政单位仅需将原账科目余额转入新账对应科目即可，相关会计处理过程较为简单。结合A行政单位的第二项业务来看，该无形资产的残值为0，账面价值为288万元，并采用年限平均法计提摊销，由此可以计算2018年末该单位尚未计提的无形资产摊销额为3万元。新旧制度衔接时，A行政单位需要对上述摊销额进行补提，详细账务处理的借记“累计盈余”科目，贷记“无形资产累计摊销”科目。

（三）第三项业务净资产类科目衔接处理分析

新政府会计制度下，2018年行政单位未入账的实物资产需要在2019年年初进行补记。新旧制度下实物资产会计处理过程中固定资产和在途物资的会计科目变动较大。

具体来看，新制度下固定资产进一步细分为保障性住房、文物文化资产、政府储备物资、公共基础设施等明细科目。同时，新制度增设“在途物品”科目核算相关在途物资，原制度下则统一通过“其他应收款”科目进行核算。

新旧制度衔接时，如果相关资产已经在原账中核算，A行政单位仅需将相关金额转入新账对应科目即可，如果相关资产未在原账中核算，A行政单位需要将原未入账部分计入新账，详细账务处理的借记科目应该为“保障性住房”“在途物品”等，贷记科目应该为“累计盈余”。

结合第三项业务来看，由于2018年末A行政单位新建公交场站未入账，因此新制度下A行政单位应该通过“公共基础设施”科目进行核算，并在2019年年初对其进行补记，详细账务处理的借记“公共基础设施”科目，贷记“累计盈余”科目。

（四）第四项业务净资产类科目衔接处理分析

新旧制度衔接时，原制度净资产科目余额均需统一转入“累计盈余”科目，上述处理主要涉及原制度下的“其他资金结转结余”“待偿债净资产”“财政拨款结余”“资产基金”“财政拨款结转”等会计科目。

对于财政拨款与其他资金结转结余而言，原制度下行政单位设置了“财政拨款结转”等多个会计科目进行核算，新制度不再设置相关会计科目，行政单位需要将相关金额统一通过“累计盈余”科目核算。

对于“待偿债净资产”和“资产基金”两个会计科目而言，原政府会计制度下上述两个会计科目分别用以核算因发生应付账款在净资产中冲减金额和非货币性资产在净资产占用金额。新政府会计制度下行政单位不需再设置上述两个会计科目，新旧制度衔接时需要将相关余额转入“累计盈余”科目。

具体来看，如果上述相关科目为贷方余额，新旧制度衔接时行政单位详细账务应该借记上述相关科目，贷记“累计盈余”科目；如果上述相关科目为借方余额，新旧制度衔接时行政单位详细账务应该借记“累计盈余”科目，贷记上述相关科目。分析A行政单位的第四项业务来看，2018年末A行政单位五个会计科目贷方余额分别为10万元、8万元、13万元、4.5万元和5.7万元。

新旧制度衔接时，A行政单位需要将上述五个科目余额分别转入“累计盈余”科目，详细账务处理分别如表1所示：

（五）净资产类科目余额衔接的逻辑及其注意事项分析

新制度重构了会计要素和政府会计核算模式，行政事业单位的会计信息质量得到了整体提高。但是，受多种主客观因素影响和制约，新旧制度衔接过程中仍存在很多难点问题。

分析上述案例可以看出，A行政单位的第一项和第二项业务主要涉及累计折旧和累计摊销的余额结转问题。新政府会计制度下，行政单位应该首先对是否已经在原账中计提进行判断，然后根据不同判断结果进行差异化处理。

具体来看，如果已经在原账中计提，行政单位直接转入新账对应的明细科目即可；如果尚未在原账中计提，行政单位需要对相关累计折旧和累计摊销进行补提，详细账务处理的借记科目应该为“累计盈余”，贷记科目则应该为“累计盈余”或累计摊销相关明细科目。

案例中第三项业务属于原未入账事项，新旧制度衔接时的处理方式与前两项业务相似。行政单位应该首先对是否已经在原账中入账进行判断，然后根据不同判断结果进行差异化处理。如果已经在原账中入账，行政单位直接转入新账对应的明细科目即可；如果尚未在原账中入账，行政单位需要对相关事项金额进行补记，详细账务处理的借记科目应该为“在途物品”“公共基础设施”等相关明细科目，贷记科目则应该为“累计盈余”。同时，对于原账中未入账的预计负债和盘盈资产而言，新旧制度衔接时的处理方式与上述原未入账事项存在细微差异。其中，原未入账预计负债需要进行补记，详细账务处理的借记科目和贷记科目应该分别为“累计盈余”和“预计负债”；原未入账盘盈资产需要进行补记，详细账务处理的借记科目和贷记科目应该分别为“库存物品”和“累计盈余”。

案例中第四项业务属于原账净资产科目余额结转问题，新旧制度衔接时的处理方式与前三项业务明显不同。新旧制度衔接时，行政单位仅需将相关科目余额直接转入新账“累计盈余”下的对应明细科目即可，详细的净资产类科目余额衔接的逻辑如表2所示：

分析表2可以看出，净资产类科目衔接过程中行政单位应该注意以下问题：

其一，新旧净资产类科目衔接的关键是“累计盈余”科目，为了准确分析上述科目的构成，新政府会计制度要求行政事业单位在该科目下设置多个明细科目，然而现阶段多数行政单位对相关明细科目的划分仍不规范；

其二，新旧制度衔接时净资产类科目余额结转问题涉及大量会计科目，行政单位需要对信息辅助系统予以重点关注，同时也需要严格按照衔接规定要求制定科学的衔接方案；

其三，新制度下净资产类科目余额衔接工作对会计人员的专业能力和综合素质提出了较高要求。行政单位会计人员专业能力、人员配置等往往直接影响净资产类科目余额衔接工作的质量。新制度的实施逐渐引入企业会计的较多元素，现有人才尚不能满足实际需求，会计人员的专业素质的要求进一步提高。

四、结  论

新旧制度衔接时净资产类科目余额结转问题涉及大量会计科目，因此行政事业单位应该严格按照衔接规定要求制定科学的衔接方案，并根据行政事业单位的实际情况合理安排余额衔接步骤。同时，为了保证衔接工作的高效率和衔接数据质量的准确性，衔接方案还需要充分考虑相关预算会计科目余额的确定。另外，净资产类科目余额结转涉及大量数据的加工整理和账务调整，仅依靠人力很难提高会计科目衔接工作效率。因此，行政事业单位应该积极探索推动行政事业单位的会计信息化工作，根据需要及时调整和更新现有的财务信息系统，合理借助信息辅助系统、信息技术等，提高新旧科目衔接准确性，同时也有助于减轻会计人员工作负担。例如，转换分录编制过程中除某些关键环节需要人工编制外，行政事业单位可以借助新旧制度衔接系统自动完成新旧科目设置、转换分录编制等一系列工作。

新政府会计制度的实施对会计人员的专业能力和综合素质提出了较高要求。新政府会计制度下会计人员不仅要重新学习预算会计和财务会计的相关知识，更要求在实际工作中有准确的职业判断力。因此，行政事业单位应该加强对会计人员的培训力度，提高会计人员的专业能力和综合素质。

首先，行政事业单位应该定期组织会计人员进行新政府会计制度学习，进一步明确核算形式、会计科目、会计报表的变化点。

其次，行政事业单位应该积极开展专业化、系统化、多层次、全方位培训，并为会计人员创造更多实践机会，提高会计人员实务处理能力。

再次，行政事业单位应该重视新政府会计制度组织领导和宣传培训工作，定期组织检查和交流，并将工作重点放在新旧制度衔接与执行上。

最后，净资产类科目余额衔接过程中行政事业单位应该重视会计人员配置，成立新旧科目衔接小组，并安排经验丰富的会计人员担任小组成员，进而提高会计人员的团队协作能力和经验共享意识。