近年来，在建设创新型国家和  “双一流”大学的背景下，我国对  高校科研经费投入持续快速增长。  作为科研活动开展的重要机构，高  校所获得的科研经费拨款持续增 加，所取得的各项科研事业收入也  在持续增多。科研经费是衡量高校  科研能力的一个重要指标，由于科  研经费数量较多、来源渠道复杂性， 使得科研经费核算成为高校财务核  算中相对复杂的业务；而科研项目 参与主体的多样性，也要求财务核  算提供科研经费多维度的信息。

鉴于此，高校科研项目经费核 算不仅要反映科研经费收支情况， 还需要提供更为详实的科研数据以 满足多方面参与主体的需求。以往 的《高等学校会计制度》以收入实 现制为基础进行业务处理，已经不 能满足科研经费成本核算和绩效考 核等多维度的需要。为提高会计信 息质量，按照财政部要求，高校自 2019年1月1日起全面实施《政 府会计制度——行政事业单位会计 科目和报表》(以下简称政府会计 制度)。

本文采用理论与案例相结合

的研究方式，在分析政府会计制度 下高校科研项目经费核算变化基础 上，结合T 高校科研管理实务，重 点研究核算中较为复杂、变化较大 的几类业务，分别是科研项目的收 入确认方式及其具体操作，科研项 目间接费用的核算，特别是财政科 研项目管理费的计提业务，以期为 进一步提升高校会计信息质量、规 范高校科研项目核算、优化高校财 务治理有所裨益。

二、科研项目核算难点分析

(一)科研项目收入确认

高校科研经费的来源渠道比 较复杂，既有来自于同级政府财政 部门、同级政府非财政部门、非同 级政府财政部门和非同级政府非财 政部门的拨款，也有来自于企业或 其他社会组织的资金，还有本校安 排配套的相关资金。按照政府收支 分类的功能划分，高校科研项目收 入主要由两部分组成， 一部分为同 级财政部门拨款所形成的科学技术 类(代码为206),另一部分为来 源于非同级财政部门拨款以及企 业等资金所形成的教育类(代码 为205)。为方便表述，下文将高

校科研项目经费分为财政科研项目 (即科学技术类206)和非财政科 研项目(即教育类205)来探讨。 政府会计制度实施之前，两类收入 的确认均以收入实现制为基础，即 收到科研经费即确认科研收入；采 用“双基础”的政府会计制度实施 之后，财务会计和预算会计确认科 研收入的方式有所不同，财务会计 下两类科研项目的收入确认也有区 别，现做详细分析如下。

1.财政科研项目收入确认。以  T高校2021年科研项目为例，财  政科研项目经费来源于同级政府财  政拨款，属于纵向课题，财务会计  科目设置中应在“财政拨款收入” 下设“科研拨款收入”,预算会计  科目设置中应在“财政拨款预算收  入”下设“科研拨款收入”,同时  再根据不同功能分类设置不同项  目，具体明细如表1所示。按照政  府会计制度，T 高校收到财政科研  项目经费时，财务会计和预算会计  同时分别确认收入和预算收入，两  个收入确认的时间和金额一致。年  末财政收回零余额用款额度时，财  政科研项目经费余额也相应冲减为  零；账务处理上，财务会计按照经

23

费余额冲减财政拨款收入和零余额用款额度，预算会计按照经费余额冲 减财政拨款预算收入和资金结存。由此实现财政科研项目年度收入的最 终确认，即以年度为单位、以支出累计数为最终确定的年度收入数，并 且财务会计与预算会计确定的收入数额一致。由此可见，按照实际重于 形式的原则，财政科研项目收入最终是按照“以支定收”原则确认的。

表1 T 高校财政科研项目功能分类

2.非财政科研项目收入确认。以T 高校2021年科研项目为例，划 分为非财政科研项目的经费来源渠道很多，功能分类都是“高等教育”(代  码为2050205),按照T 高校与经费来源方关系的不同可以划分为纵向 课题和横向课题。其中，按照科研经费来源级别的不同，纵向课题又可 以划分为中央级别课题和地方级别课题，各自还可以下分为“自然科学” 类课题和“人文社科”类课题。考虑到T 校的实际科研经费来源渠道和 方便核算的需要，将非财政科研项目划分如表2。

表2 T高校非财政科研项目

按照政府会计制度，高校财务会计确认事业收入有三种方式， 一是 预收款方式，二是应收款方式，三是其他。其中应收款方式为高校已经 为科研活动支出相关成本，但是资金没有到账，理论上高校应该确认科 研收入，同时确认应收账款，实务中这种情形很难被核算，所以很少被 采用；其他方式确认收入，在收到相关款项时，直接确认为科研收入， 不符合政府会计权责发生制与收入实现制的要求，在实务中也被舍弃了。

实务中高校普遍采用第一种预收款方式，以T 高校为例，财务会计 科目设置上在“预收账款”下设“科研收入”。在收到非财政科研项目

资金时，财务会计按照权责发生制 应先计入“预收账款——科研收 入”,预算会计则以“现金实际收 到”为标志直接确认“事业预算收 入——科研事业收入”。科研项目 实际支出时，财务会计对于费用化 支出在实际发生时直接费用化，确 认“业务活动费——科研费用”;  对于资本化支出在实际发生时予以 资本化，确认为相关资产，例如“固 定资产” “无形资产”;预算会计 则不区分费用化支出和资本化支 出，只要有纳入单位预算管理的现 金流出，全部确认为“事业支出—— 科研支出”。由于高校科研项目不 存在利润核算的情况，可以用科研 项目的累计报销金额作为累计支出 成本，将科研项目总经费作为总成 本，采用产生多少支出就确认多少 收入的模式结转科研收入。

为了避免每笔支出都要相应 确认收入的繁琐，实务中一般采取 按月确认收入的方式。以T 高校为 例，每月月末按照“以支定收”的 原则结转本月科研收入，财务会计 冲减预收账款，确认科研收入，预 算会计不做处理。由此可见，财务 会计下的科研收入与预算会计下的 科研预算收入存在较大差异，确认 时点和确认金额均不同。在填列年 度决算报表等反映预算执行进度的 报表时，应该采用预算会计下确认 的科研预算收入，以便更合理地反 映高校科研经费的收入状况。理论 上科研项目全部支出后，财务会计 确认的科研收入应该与预算会计下 确认的科研预算收入总金额一致。

按照“以支定收”原则累计结 算科研收入增加了财务人员的工作

24 政府会计研究

量，而且实务中由于大量的日常核 算工作，累计确认也容易出错。为 了核算的准确性、提高核算工作效 率，这项工作依赖财务系统内设的 “预收账款自动生成收入凭证”功 能，该项功能需要财务人员自行设 定结转对照表，结转的准确性取决 于该对照表设定是否准确完整。以 T校为例，对照表如表3所示。实 务中结转科目的选择有两种方式， 第一种是选择财务会计中的“业务 活动费用——科研费用”,同时选

择“固定资产”和“无形资产”科 目，全面反映科研项目所发生的全 部成本；第二种是选择预算会计中 的“事业支出——科研支出”,该 科目核算包括固定资产和无形资产 在内的科研活动所发生的成本，但 是会漏掉计提的科研管理费；因为 计提科研管理费时，财务会计借记 “业务活动费用——科研费用”贷 记“预提费用——项目管理费及间 接费”,预算会计借记“非财政拨 款结转”贷记“非财政拨款结余”,

表3 T 高校预收账款结转收入对照表

并不形成科研支出；只有科研管理 费实际使用时，预算会计才形成科 研支出。本文认为从科研项目主体 来看，计提管理费时，科研经费事 实上已经从该科研项目账上形成内 部资金流出，应该列作该科研项目 的支出，如此财务会计最终确认的 科研收入才能与预算会计确认的科 研收入保持一致。T 高校采用第一 种方式，全面反映各个科研项目的 收入成本情况。

(二)科研项目间接费用

按照我国相关科研管理办法， 科研项目间接费用是指承担科研任 务的单位在组织实施课题过程中发 生的、无法在直接费用中列支的相 关费用，主要包括对项目承担单位 现有仪器设备和房屋设施的资产耗 费补偿，因增加承担单位水电气暖 和日常管理方面的消耗而给予的日 常运行费用补偿，以及激励科研人 员的绩效支出。按照《国务院办公 厅关于改革完善中央财政科研经 费管理的若干意见》(国办发〔 2021〕32号),项目承担单位可 将间接费用全部用于绩效支出， 并向创新绩效突出的团队和个人 倾斜。

科研管理办法具体落实到高

校会计核算中，间接费用主要由两 部分组成， 一是单位计提的特定比 例的管理费，二是激励科研人员的 绩效。管理费这部分资金应该从原 来的“科研项目资金专款专用”的 限定性用途，转化为“可补偿日常 所消耗的设备房屋以及水电暖等耗 费”的非限定性用途；而用于激励 科研人员的绩效部分，由于其用途 和激励对象的特定性，具体核算中 这部分间接费用不应该和管理费混 在一起。综上，高校间接费用的管 理也应该分为两部分， 一是计提的 管理费；二是用于激励科研人员的 绩效部分。

1.计提的管理费。政府会计制 度实施后，高校改变了之前将科研 管理费计入事业基金的做法，而是

在财务会计账套体系中设置了“预  提费用——项目管理费及间接费” 来核算。以T 高校为例，该科目 专门用来核算计提的科研项目管理  费，同时在项目库中设置“预提费  用——项目管理费”,其余额可以  反映T 高校可以动用的科研管理费  资金情况；由于T 高校科研项目以  人文社科类为主，消耗的设备房屋  以及水电暖等耗费较少，经学校领  导班子决定，这部分管理费主要用 来支持校内科研创新团队的科研支  出。由于财政科研项目和非财政科  研项目在计提管理费时处理方式差  别较大，下文将分别探讨。

(1)非财政科研项目。计提 管理费时，财务会计确认科研费 用，同时增加预提费用，此时虽然

25

不涉及单位预算内现金收支，不符 合平行记账的基本条件，但是为体 现科研项目资金结转结余属性的变 化，预算会计通过预算结余类科目 的核算对其进行直接调整，即借记 “非财政拨款结转”,贷记“非财 政拨款结余”;从而解决了这部分 资金从限定性用途转为非限定性用 途的难题。以T 高校为例，管理费 在实际使用时，若不涉及固定资产 或无形资产购置，财务会计冲减预 提费用，预算会计确认科研支出； 特殊的，使用管理费用于资本化支 出，财务会计应该一方面确认相关 资产，另一方面冲减预提费用增加 累计盈余；预算会计直接确认科研 支出。

(2)财政科研项目。计提管 理费时，按照《政府会计准则制度 解释第2号》(以下简称《解释2》) 规定，财务会计中借记“业务活动 费用——科研费用”,贷记“预提 费用——项目管理费及间接费”,  预算会计不做处理。由于财政科研 项目经费通过单位零余额账户划 拨，所以计提的管理费后，需要把 这部分资金从单位零余额账以回补 成本分摊费的方式划转至实有资金

账户，这就从形式解决了从零余额 账户限定性用途到实有资金账户非 限定性用途的转换；其中财务会计 使用银行存款和零余额账户用款额 度科目核算，预算会计使用资金结 存的“货币资金”和“零余额账户 用款额”二级科目来核算。这部分 管理费在实际使用时，与前文所述 非财政科研项目经费会计处理方式 一致。

《解释2》对财政科研项目计 提管理费业务的处理，从账务处理 来看是没有问题的，但是实际执行 起来会影响高校项目的预算控制。 高校会计核算是以项目为基础进行 的，项目的资金执行最终反映在预 算会计信息上；就科研项目计提管 理费业务而言，最终体现在该科研 项目账和学校管理费项目账指标的 划转。财政科研项目计提管理费若 只进行财务分录处理，在项目账上 并不会减少该科研项目的预算额 度，也无法增加项目管理费项目的 余额，由此容易产生科研项目预算 超支的风险。管理费计提后，从高 校内部项目管理角度来看，这部分 资金实质上就从科研项目流出到项 目管理费项目中，形成这部分资金

应纳入高校财务统一管理。再者，

实务中高校财务软件是根据财务分

录触发生成预算分录的，相应的

财务科目也进行部门项目的辅助核

算，财政科研项目计提管理费时的

财务分录会自动触发预算分录，否

则无法提交。因此，实务工作中亟

需解决财政科研项目计提管理费的

项目管理问题。

针对上述核算难点，本文建议

计提财政科研项目管理费时，财务

会计按照《解释2》核算，预算会

计可以通过“事业支出——科研支

出”借方负数和借方正数相互对冲，

从而实现项目管理费的划转。通过

这种处理方式，既不违背政府会计

制度的账务处理规则，又实现了科

研项目预算指标的划转，避免科研

项目出现预算超支风险，满足了核

算软件双分录的系统设置，同时可

以提供余额准确的科研项目账和项

目管理费项目账。

举例说明， T 高校零余额账户

收到科技局科研经费5万元，设立

为A 项目，按照5%的比例计提

科研相关管理费2500元，账务处

理方式如下：