浙江电力教育培训中心 吴洁 朱胜



摘要：该文将新企业会计准则体系内涉及到的会计职业判断的内容按其特征进行整理归类，形成一个新的会计职业判断体系，有助于电网企业会计人员能更好地运用职业判断，提高会计信息质量。

关键词：新会计准则体系；会计职业判断；探索



中华人民共和国财政部于2006年2月15日发布了新的企业会计准则，包括一项基本准则和38项具体准则，简称“1+38模式”或“新准则体系”。2008年1月1日开始已在国家电网公司各单位施行。新准则的颁布和实施，给电网企业的财务会计人员提出了前所未有的挑战，其中显眼的亮点就是电网企业会计人员的职业判断的空间空前扩大。新准则要求电网企业会计人员不仅要顾全会计信息质量，也要有利于企业决策者对经营管理作出决策。本文拟对新准则体系的会计职业判断的主要内容予以整理归类，梳理出一个新的会计职业判断体系，以供电网企业会计人员在进行职业判断时的参考。

一、关于会计核算原则、核算条件及时间的判断

这一部分要求电网企业会计人员在会计核算的整个过程中正确判断新准则确定的会计核算原则、新准则对会计要素定义的限制条件以及各会计要素及事项的确认时间。新准则对每个会计要素的内容及会计事项进行了详细的定义，每个定义都有好几个限制条件，只有当这些限制条件同时得到满足时，才可以确认为相关的要素或事项。新准则对会计确认时间判断的限制条件更多，更为严格。会计确认时间判断很重要，从以往的情况来看，确认时间的判断往往成为企业盈余管理的关键手段。

（一）会计核算原则的判断

基本准则中要求电网企业会计人员作出合理判断的会计核算原则有：（1）相关性原则。企业提供的会计信息应当与财务会计报告使用者的经济决策相关。对相关性的判断也就是要求企业出于经营决策需要的盈余管理存在。（2）实质重于形式原则。这里要求会计人员进行职业判断的是，实质重于形式原则在具体准则中的运用。新准则涉及到经济实质判断的有非货币资产交换准则中商业实质的判断、融资租赁的判断、债务重组中债务人做出实质性让步的判断、金融资产控制权转移的判断、纳入合并财务报表范围的子公司的确定、合同的拆分与合并、资产或资产组的划分等等。（3）重要性原则。企业的会计信息应包括所有重要交易或事项。至于“重要性的程度”新准则没有规定，笔者认为可以参照注册会计师审计的重要性的量度来判断。（4）谨慎性原则。企业不应高估资产或者收益、低估负债或者费用。这也是对企业提供真实会计信息的客观要求，包括计提减值准备但不得计提秘密准备，这是谨慎性原则的运用。会计核算原则的判断始终贯穿在会计核算程序中，尤其新准则是以原则导向为基础的，所以会计人员要加强对这一部分的判断能力。

（二）会计要素及会计事项定义的判断

基本准则中将会计要素分为资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润等六个。确认为资产或负债，要求准确判断三项内容：“企业过去的交易或者事项形成的”、“由企业拥有或者控制的”、“预期会带来企业经济利益流入或者流出”。确认为收入或费用，要求判断以下三项内容：“企业日常活动中发生的”、“会导致所有者权益增加或减少的”、“会导致与向所有者分配利润无关的经济利益的流入或流出”。判断收入和利得主要是区分“日常活动”和“非日常活动”。这些是基本准则作出的原则性规定。具体到每个会计要素定义与会计事项定义的判断，都需要电网企业会计人员针对不同的内容和情况做出判断。比如判断为存货，要求符合“日常活动持有的”、“用于耗用的材料或物料”；判断为固定资产，必须符合“为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的”、“使用寿命超过一个会计年度”、“有关的经济利益很可能流入企业”、“成本能够可靠计量”；判断为无形资产，要求符合“没有实物形态的”和“可辨认性标准”；判断资产和资产组，主要是看其“是否独立产生现金流量”。新准则的具体准则中对会计要素定义进行判断的有：存货、投资性房地产、固定资产、无形资产、资产和资产组、职工薪酬等。

新准则的具体准则往往用一个或几个准则规范一个会计事项或业务类型，或用一个具体准则规范不同的业务类型，这就要求电网企业会计人员明确区分出所发生的经济业务属于何种会计事项，判断出确认为该种会计事项的条件是否成立，从而运用与之相对应的具体准则的条款来进行核算。比如债务重组的定义判断：在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定做出让步的事项。该定义突出了债务人发生财务困难的前提和债权人最终做出让步的经济实质，这就要求电网企业会计人员按照实质重于形式原则的要求来判断“债务人做出实质性的让步”的特征；再比如，确认为递延所得税资产的前提是，必须在未来期间获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产的利益时，在当期才能确认为递延所得税资产。新准则的具体准则中涉及到的会计事项及其分类区别的判断还有：企业合并的类型、租赁类型、政府补助的类型、会计政策和会计估计的区别、合并财务报表范围、关联方交易及其关系等等。

（三）关于入账时间的判断

会计核算主要有两大部分：一个是核算方法的选择，另一个是入账时间的判断。入账时间也即确认时间，新准则对此有很严格的规定，一般要求同时符合几个条件时才能确认入账，而条件越多，判断的难度就越大。这就要求电网企业会计人员要知道完整的条件限制，一旦有一条不符合而予以确认，都将是违背准则的。比如，研究费用和开发费用的不同处理的确认。要进行开发阶段的费用资本化，必须判断是否符合如下条件：“有技术可行性”、“有使用或出售意图”、“有市场或对企业有用”、“有能力支持完成开发或出售”、“支出能可靠计量”，且只有同时符合这五个条件才能进行资本化。新准则的具体准则要求电网企业会计人员作出此判断的还有：销售商品收入确认的条件、提供劳务收入确认的条件、固定资产终止确认的条件、无形资产中研究费用和开发费用不同处理的条件、确认为预计负债的条件、政府补助确认的条件、借款费用开始资本化和停止资本化的条件、租赁开始日确定的条件、金融资产转移的确认条件、关联方成立的条件，等等。以上判断具体准则中涉及到的较多，虽然新准则对此有规定严格，但百密必有一疏，当出现新准则未规范时，需要电网企业会计人员按照实质重于形式的原则做出判断。

二、关于会计计量和核算方法的判断和选择

这一部分主要判断核算模式和核算方法的选择以及入账数额的确定，其中涉及到会计政策的选择和会计估计等。在新准则颁布实施以前，旧准则和企业会计制度对此的规定较多，新准则最大的亮点也是难度最大的地方，就是大胆引入了公允价值的计量模式。另外，为了规范我国上市公司以往利用资产减值进行利润操纵的现象，具体准则中有专门的资产减值准则，并规定资产减值准备一经计提不得转回。这就要求电网企业会计人员要谨慎合理地判断资产减值准备的条件及数额。

（一）关于计量模式的选择

基本准则规定了会计计量模式的选择：一般应当采用历史成本模式；而采用公允价值模式的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。两种不同的模式将直接导致以后期间资产和利润数额的不同。在公允价值计量模式下往往存在更多的盈余管理空间，所以电网企业的会计人员往往偏好这种计量模式。但新准则对运用公允价值计量模式有很多的限制条件，可以说是谨慎地引入了这种模式。所以在这种情况下，电网企业的会计人员应该运用会计职业判断，在没有条件的情况下创造出符合运用公允价值模式的条件，从而为企业适度盈余管理奠定基础。比如，在企业合并中同一控制下采用账面净值，非同一控制下则采用公允价值。非企业合并而形成的长期股权投资中，新准则列举的5种获取长期股权投资情形都是运用公允价值模式的。再如，在非货币资产交换中，如果要运用公允价值模式，首先要判断该项交换是否具有商业实质以及公允价值是否能够可靠计量。投资性房地产初始确认时也有成本模式和公允价值模式可供选择。

另外需要指出的是，有的会计事项指定了会计人员应当运用公允价值模式，这种情况比较多见。新准则的38项具体准则涉及到运用公允价值模式的有存货、长期股权投资、投资性房地产、固定资产、生物资产、无形资产、非货币资产交换、企业年金基金、资产减值、股份支付、债务重组、收入、建造合同、政府补助、企业合并、金融工具的确认和计量、金融资产转移、套期保值等17个准则，除了上面提到的4个需要选择会计计量模式之外，其余都明确要求采用公允价值模式。

（二）关于核算方法的选择

新准则中不同的会计核算方法需要满足不同的条件，会计人员要准确判断出已经满足的条件，从而找出与之对应的核算方法,这也会计职业判断最基本的要求。比如：发出存货计价方法的选择有先进先出法、加权平均法和个别计价法；长期股权投资核算有成本法和权益法的选择。再比如，对于企业的外币交易，新准则规定可以采用交易发生日的即期汇率进行核算，也允许企业按照系统合理的方法来确定与交易发生日即期汇率近似的汇率进行折算，这就要求企业电网企业会计人员要熟悉汇兑知识、汇率行情等，否则就不能准确地进行核算。

（三）关于会计计量的数额

会计的入账金额是新准则体系下会计职业判断的重点也是难点。由于计量模式的多样化，以及新的计量方法的出现，使得会计估计工作难度增加，这就要求企业会计人员多了解计量和估计方面的知识，以便做出较为准确的判断。比如：（1）借款费用中涉及折价或者溢价的摊销，要求运用实际利率法，做出判断的是“实际利率”确定的问题。（2）融资租赁下，未确认融资费用、收益分摊、分配利率（内含利率）的选择，其中内含利率的确定对电网企业会计人员来说就是难度比较大的判断。（3）固定资产后续计量中，累计折旧计提的范围和方法、固定资产使用寿命和预计净残值等，要求根据具体情况做出合理判断。预计弃置费用计入固定资产成本，其中预计“固定资产弃置费用”也是会计人员判断的内容。（4）资产减值准则中，首先要根据新准则的规定从7个方面考虑是否存在资产减值的迹象，然后才能据以合理估计计提减值准备的金额。资产减值准备的判断有存货跌价准备、长期投资减值准备、消耗性生物资产跌价准备或生产性生物资产减值准备、坏账准备、交易性金融资产减值准备等内容。

（四）会计政策、会计估计的变更

1、应当严格区分会计政策变更和会计估计变更。根据股东大会或董事会等类似机构的规定，原来划分为会计政策的应当属于会计政策变更，原来划分为会计估计的应当属于会计估计变更。如确实要作出变更，需经股东大会或董事会等类似机构的批准，并留案备查。

2、原来划分为会计政策的，只有发生的交易或事项与以前相比具有本质性的差别并且重要程度高时，才可以判断为会计政策变更。不同时符合上述两个条件的，一律视为会计估计变更。不能区分会计政策变更还是会计估计变更的，应当视为会计估计变更。另外，会计政策和会计估计的变更要在报表附注中予以披露，电网企业会计人员要严格按照公司的相关规定进行处理。

三、结束语

新准则体系的会计职业判断空间，如果要细究肯定不止这些，本文尽可能将其整理归类。会计职业判断不仅仅与会计确认、会计计量、会计估计、会计政策选择有关，它是一个复杂的体系，甚至在会计信息的列报和披露中也存在会计职业判断。会计职业判断本身是个相互关联的体系，每一点都与其他点相互关联着，不可能独立开来，它们可以归为这一类，也可以归为另一类，在实际运用中应该根据企业的实际情况来确定。

参考文献：

［1］企业会计准则编审委员会.企业会计准则——应用指南[M].上海：立信会计出版社，2007.

［2］邵毅平，任坐田.中国企业会计准则——阐释与应用[M].上海：立信会计出版社，2006.

［3］中华人民共和国财政部.企业会计准则[M],北京：经济科学出版社，2006.