一、 独立审计关系异化的理论分析
1?审计独立性的保证———固有审计关系审计的独立性,是由审计人在审计关系中居于第三方的独立地位所保证的。固有审计关系,由审计委托人、被审计人和审计人三方关系人组成独立三角关系,其中审计人独立于被审计人和审计委托人两方之外,以“第三方”的中立身份超然存在,从而在形式上保证了审计人的独立性。这种制度设计所以能够保证审计独立性,主要基于如下前提条件:(1)财产所有者为会计信息使用者,同经营管理者存在潜在利益冲突。前者作为信息使用者需要获得可靠的会计信息,后者作为信息提供者可能提供虚假财务报告。(2)财产所有者为一元或利益相同的多元体,无动机操纵审计意见。所有者委托审计的目的,在于取得关于财务报表可靠性的客观审计意见,无动机也不可能获利于不实审计报告。
2?管理者操纵审计意见———审计与被审计关系异化通常研究认为(如李志文和谷朝阳,1998①),审计独立性主要受到管理者操纵审计意见的破坏。就是说,管理者作为虚假会计信息的制造者和受益者,为了不被出具负面审计意见,往往利用管理控制权及其实际支付审计费用之便,胁迫、诱惑审计人被动或主动地放弃客观的审计意见而代之以不实的“干净意见”(Clean Opinion)。在这种情况下,“审计人独立于被审计人的关系”演变为“审计人与被审计人结为利益耦合体”,原有独立三角关系异化为“伪三角关系”———审计委托人对“被审计人与审计人利益结合体”。这种由管理者操纵审计意见所形成的伪三角审计关系,主要是审计与被审计关系发生了变异,本文称之为审计与被审计关系异化。为了防范审计人与被审计人的合谋问题,审计78①李志文和谷朝阳(Chi-wen Lee and Zhaoyang Gu,1998)研究认为,审计人可能收取被审计人(经理人)的贿赂,而向委托人(所有者)提供不真实的信息,即监督者(审计人)和被监督者(经理人)之间形成合谋(Collusion)。审计研究　2004年第5期委托制度规定由所有者作为审计委托人。这就从制度上分离了管理者操纵审计意见的动机和条件,并可通过所有者行使委托、续聘、解聘和索偿权,迫使审计人做出独立于被审计人的理性决策。这种制度设计的前提假设,仍然只是管理者具有编制虚假财务报告和获取不实审计报告的动机和条件,而所有者没有动机也不可能获利于虚假财务报告与不实审计报告。3?所有者操纵审计意见———审计委托与受托关系异化现行审计委托制度能够解决由管理者操纵审计意见所形成的审计与被审计关系异化,却不能控制由所有者操纵审计意见所导致的审计委托与受托关系异化。后者改变了审计委托与受托关系的固有涵义,造成审计关系发生实质性异化———即在所有者多元化并且利益不一致的情况下,现有股东、控股股东可能通过误导潜在股东、非控股股东等会计信息使用者而获取利益,并有动机获取不实审计意见;当由具有操纵审计意见动机的现有、控股股东行使审计委托权时,实质上是将审计人置于审计委托人或“审计委托人与被审计人利益耦合体”的附庸地位,从而使独立审计关系异化为在性质、程度、范围上更为严重的“伪三角关系”———“审计委托人与审计人利益耦合体”对被审计人,或者“审计委托人、被审计人、审计人结为利益耦合体”。具体说,在股份制企业等非独资企业中,所有者在时间和空间上发生了多维分化,形成了现有股东与潜在股东、控股股东与非控股股东及其他利益相关者等多元群体(见图1)。不同所有者的利益趋向和获取途径不尽相同,拥有公司有效控制权的所有者,也就有效控制了公司会计信息的制作和披露政策,并可通过虚假会计信息误导其他所有者和报表使用者而获取利益。在现实经济生活中该利益侵占效应主要表现为:①现有股东(二、三象限)为了融资需求而通过粉饰财务报表误导潜在股东和其他投资者(一、四象限);②控股股东(三、四象限)为了额外利益而通过操纵会计信息侵害非控股股东和其他投资者(一、二象限);其中位于第三象限的现有控股股东最有能力和意愿侵占潜在、非控股股东和其他投资者的利益。在这种多维环境下,现有、控股股东的角色发生了实质变化,即由会计信息的使用者转变为实质上的提供者,并由虚假财务报告的受害者演化为受益者,进而演变为不实审计报告的潜在受益者和审计意见的可能操纵者,这便导致独立审计关系的原有前提条件均发生变异:(1)现有控股股东演变为实质上的信息提供者。为了侵占潜在、非控股股东和其他投资者等的利益,现有控股股东可能授意管理者提供虚假财务报告。(2)现有控股股东产生了操纵审计意见的动机。为避免虚假财务报告被出具负面审计意见,现有控股股东可能利用审计委托权直接操纵审计意见,或者授意管理者操纵审计意见。上述前提条件的改变,致使审计人直接面对审计委托人操纵审计意见的企图,甚至是审计委托人、被审计人共同操纵审计意见的企图,于是独立的审计关系异化为不独立的“伪三角关系”。而现行审计委托制度却没有针对这种变异的审计关系,改变审计委托权,在客观上为现有、控股股东操纵审计意见提供了条件。图1　所有者的多维结构综上,根据舞弊三角理论(W?S?Albecht,1995)等,提出如下推论:如果现有、控股股东存在侵占潜在、非控股股东利益的行为,就可能具有操纵审计意见的动机;现行审计委托制度规定由现有、控股股东行使审计委托权,从制度上提供了操纵审计意见的条件;在操纵审计意见的动机和条件兼具的情况下,独立的审计三角关系异化为不独立的“伪三角关系”。在上述推论中,利益侵占行为是审计关系变异的前提条件。对该前提存在与否的求证,只要发现部分股东(即便只是少数股东)存在利益侵占行为,就可证明其存在,而无须证明所有股东均存在利益侵占行为(现有股东、控股股东本来就只是股东的一部分,而操纵审计意见的股东又只是现有股东、控股股东的一部分)。下面本文根据深沪两市A股数据,验证利益侵占效应的存在与否:首先通过检验不同配股要求与公司披露的盈利能力的关系,考察现有股东对潜在股东是否具有利益侵占;然后通过分析股权结构对会计盈余信息含量的影响,考察控股股东对非控股股东是否具有利益侵占。(责任编辑：会计论文)