在国际会计趋同的背景下，我国2006年出台了新《企业会计准则》，在这部准则中取消了财政部1995年2月颁布的《合并会计报表暂行规定》中的“合并价差”，而进一步明确了“购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉”，并引入了国际上流行的“商誉减值测试法”对初始确认在报表中的商誉进行后续计量，但是究竟如何进行商誉的减值测试，准则中却规定的比较含糊，缺乏可操作性。笔者仅就合并中形成的商誉金额的分摊问题提出自己的疑问。

一、商誉金额的分摊是进行商誉减值测试的基础

我国企业会计准则规定“企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试。商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。企业进行资产减值测试，对于因企业合并形成的商誉的账面价值，应当自购买日起按照合理的方法分摊至相关的资产组；难以分摊至相关的资产组的，应当将其分摊至相关的资产组组合。”在此基础上进行商誉减值测试。

由此可以看出，商誉金额在购买日的分摊是商誉减值测试的基础，其分摊是否科学合理，直接关系到商誉减值测试的可靠性。但是究竟何为“合理的方法”，怎样的资产组和资产组组合是与商誉“相关的”，这些在准则中都没有提及。

二、对商誉金额分摊问题的质疑

我国准则中对商誉所要分摊到的资产组和资产组组合究竟如何确定没有详细的阐述，只是规定“这些相关的资产组或者资产组组合应当是能够从企业合并的协同效应中受益的资产组或者资产组组合，但不应当大于按照《企业会计准则第35号——分部报告》所确定的报告分部”。也就是说这里只规定了“资产组或者资产组组合”确定的上限——不大于报告分部，但并没有说明“资产组或者资产组组合”应该是一条生产线、一个车间、一个分厂还是一个企业（下面没有所属报告分部）。因此，笔者认为在“资产组或者资产组组合”的层面上对商誉进行分摊可能会造成分摊的随意性，最终导致不同的分摊得出商誉减值金额的不同结果。下面以一个案例来进行说明。

例：甲股份有限公司是生产电子产品的上市公司，该公司执行新企业会计准则。2009年7月1日该公司以320万元的价格收购了乙公司90％股权，已知该公司与乙公司为两个独立的企业，两者之间不存在关联关系。在购买日，乙公司可辨认净资产的公允价值为300万元，没有负债和或有负债。

乙公司拥有第一、第二分厂，每个分厂在考核和管理等方面都相对独立。每个分厂生产的产品，均存在活跃市场，其形成的现金流入绝大部分独立于其他部门和其他分厂。但是，这两个分厂不独立核算和报送报表。2009年年末，甲公司对合并形成的商誉进行减值测试。

假设1：购买日甲公司将乙公司所有资产认定为一个与其所购买商誉相关的资产组组合。2009年年末，甲公司确定该资产组组合的可收回金额为260万元，乙公司可辨认净资产的账面价值为280万元。

假设2：购买日甲公司将乙公司拥有的两个分厂分别认定为两个与其所购买商誉相关的资产组，因此，在2009年年末对两个资产组分别进行减值测试。

一分厂2009年末A、B二项固定资产的账面价值分别为30万元和50万元，无形资产账面价值20万元，A项固定资产的公允价值减去处置费用后的净额为25万元，B项固定资产和无形资产都无法合理估计其公允价值减去处置费用后的净额以及未来现金流量的现值。一分厂资产组未来5年的现金流量的现值为60万元。

二分厂资产组账面价值C机器100万元，D机器80万元。2009年年末该资产组公允价值减去处置费用后净额为195万元，预计未来现金流量现值200万元，资产组中各单项资产的可收回金额无可靠依据预测。

案例分析：

按照我国的新企业会计准则，甲公司收购乙公司90%的股权，属于非同一控制下的控股合并。在这种情况下，如果合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值，其差额应当在合并报表中确认为商誉，即商誉=合并成本320-合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值270（300×90%）=50（万元）。乙公司可辨认净资产公允价值为300万元，少数股东权益300×10%=30万元。按照我国相关准则规定，为了进行商誉减值测试，因自购买日起就将商誉的账面价值按照合理的方法分摊至相关的资产组或资产组组合。

按照假设1，如果购买日甲公司认为，由于合并产生的商誉是在购买乙公司时发生的，因此应与整个乙公司相关，可以将其全部分配给乙公司这一资产组组合。由于包含商誉的乙公司的可收回金额260万元中，包括少数股东权益享有的商誉价值部分。因此，必须对乙公司这一资产组组合的账面价值进行调整，使其包括归属于少数股东权益的商誉价值5.56万元［（320÷90%-300）×10%］，这样才能在合理一致的基础上与其可收回金额进行比较。经过调整后，包含商誉的乙公司的账面价值=280 50 5.56=335.56（万元）。然后比较该资产组组合的账面价值335.56万元和可收回金额260万元，确定发生了75.56万元的减值损失。根据企业会计准则的规定，资产组发生的减值损失，应当首先冲减包含少数股权商誉的账面价值，然后再将剩余部分分摊至资产组中的其他资产。在本案例中，75.56万元减值损失中有55.56（50÷90%）万元应当属于商誉减值损失，其中由于在合并财务报表中确认的商誉仅限于甲公司持有乙公司90％股权部分，因此，甲公司只需要在合并报表中确认归属于本公司的商誉减值损失50万元（55.56×90％），合并报表中相应的调整分录如下：
借：资产减值损失——商誉减值损失 500 000

贷：商誉减值准备 500 000

剩余的20万元（75.56-55.56）减值损失应当冲减乙公司的可辨认资产的账面价值，作为乙公司可辨认资产的减值损失。

按照假设2，如果购买日甲公司认为，由于乙公司拥有两个分厂且相对独立，因此其购买商誉与这两个分厂分别相关，应将合并产生的商誉在第一、第二分厂之间进行分配。第一分厂分配的商誉金额为17.86万元（50×100÷280）；第二分厂分配的金额为32.14万元（50-17.86）。

2009年末，对包含所分摊商誉的一分厂资产组进行减值测试，由于包含商誉的该资产组的可收回金额60万元中，包括少数股东权益享有的商誉价值部分。同假设1的处理，调整资产组的账面价值119.84万元（100 17.86÷90%），与其可收回金额60万元相比，该资产组应确认59.84万元的减值，首先抵减商誉的账面价值19.84万元（17.86÷90%)。剩余的40万元（59.84-19.84）减值损失应当冲减乙公司的可辨认资产的账面价值，作为乙公司可辨认资产的减值损失。如表1所示。

2009年末对包含所分摊商誉的二分厂资产组进行减值测试，同样调整资产组账面价值215.71万元（180 32.14÷90%），与其可收回金额200万元相比，该资产组应确认15.17万元的减值损失，首先抵减商誉的账面价值35.71万元（32.14÷90%）。值得注意的是，二分厂这一资产组的减值没有将商誉的价值全部抵减掉，减值后商誉还有剩余价值。

此外，在合并财务报表中确认的商誉仅限于甲公司持有乙公司90％股权部分，因此,甲公司在其合并会计报表中确认的归属于本公司的商誉减值损失金额为（19.84 15.71）×90%=31.995万元。合并报表中相应的调整分录如下：

借：资产减值损失——商誉减值损失 319 950

贷：商誉减值准备 319 950

以上的案例可以看出，甲公司在进行商誉减值测试时，由于在购买日对商誉价值的不同分摊：第一种情况是将其分摊至乙公司这一资产组组合，第二种情况是将其分摊至乙公司的一分厂和二分厂这两个资产组，结果导致分别计算出50万元和31.995万元的商誉减值金额。这就说明，我国会计准则中所说的购买日将商誉分摊至“相关的资产组或者资产组组合”的做法具有很强的不确定性。笔者认为，何为“相关的资产组或者资产组组合”依赖于管理层的判断，因此，有被管理层用来进行盈余管理的可能。

三、建议商誉金额在“报告单位”的层面上进行分摊

美国会计准则第142号中要求将商誉在购买日分摊到“报告单位”中。笔者认为，我国应借鉴FASB的做法，在“报告单位”层次上对合并形成的商誉金额进行分摊，且该分摊应比照企业合并中商誉的确定方法在合理的、可证明的，并且前后应保持一致的基础上来确定。具体来说有以下几方面原因：


首先，从字面上可以看出“报告单位”是一个标准，而“资产组或者资产组组合”是两个标准的选择。因此，很显然将合并商誉分摊到“报告单位”中比判别应将其分摊到资产组还是资产组组合更具有确定性。

其次，“报告单位”的概念比“资产组或者资产组组合”的概念更准确。美国会计准则将“报告单位”定义为某一运营分部或低于运营分部的某一层级（指某一部门），它应符合下列条件：（1）它是一个独立的营业部门；（2）可获取单独的财务信息；（3）运营分部的管理者定期考核其经营成果；（4）该组成部分的经济特性有别于运营分部的其他组成部分的经济特性。我国会计准则中将资产组定义为可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或资产组。资产组组合是指由若干个资产组组成的最小资产组组合。可以看出，“报告单位”有四个判别条件，而“资产组、资产组组合”只有独立产生现金流量的最小资产组或资产组组合这一个判别条件。

最后，从“报告单位”的概念中可以看出它应该是一个能独立获取单独的财务信息并能被定期考核其经营成果的营业部门。因此，笔者认为，就上面的案例而言，只有乙公司这个可以独立报送财务报表，并据此能定期考核其经营成果的营业主体才能被认定为是“报告单位”，而第一、第二两个分厂由于其不独立核算和报送报表，虽然能独立的产生现金流量，也不能认定为是“报告单位”。也就是说，如果采用“报告单位”的概念，上述案例中商誉减值的金额就是唯一的50万元，而不会出现另外一个结果。

【参考文献】

［1］ 财政部会计司编写组.企业会计准则讲解（2008）［S］.北京:人民出版社，2008.

［2］ 财政部.企业会计准则（2006）［S］.北京:经济科学出版社，2006.

［3］ FASB.美国财务会计准则142号——商誉和其他无形资产［S］.李明，李海军，徐明，许昕译.北京:经济管理出版社，2005.

［4］ 周长信.商誉减值测试:FASB与IASB相关规定比较［J］.证券市场导报，2002（10）:55-59.