《高级会计实务》考试总复习

第一章 资产减值
一、关键考点的相关知识要点
（一）存货减值
1.存货减值的判断
（1）市价持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望；
（2）企业使用该原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格；
（3）企业因产品更新换代，原有库存原材料已不适应新产品的需要，而该原材料的市场价格又低于其成本；
（4）因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌；
（5）其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。
2.直接出售的商品减值的计量：
(1)计算该存货的可变现净值＝预计售价－预计销售税费
(2) 计算该存货应计提的跌价准备
应计提的跌价准备＝该存货的成本－其可变现净值－已计提的跌价准备
（＞ 0 计提 或 ＜ 0 冲销 ）
3.用于加工商品的“材料”减值的计量（包括：原材料、在产品、半成品等）
(1) 判断用该材料生产的产品是否减值：
① 计算用该“材料”生产的产品其可变现净值：计算该存货的可变现净值＝预计售价－预计销售税费
② 如果用其生产的产品可变现净值＞产品成本，则，产品未减值。该材料仍然应当按照成本计量，即，该材料的跌价准备＝ 0
③ 如果用其生产的产品可变现净值＜产品成本，产品已经减值，该材料应当按照可变现净值计量。
(2) 计算材料的可变现净值
材料的可变现净值＝商品的估计售价－至完工估计发生的成本－估计的商品的销售税费
或：＝产品的可变现净值－至完工估计发生的成本
(3)计算材料应计提的跌价准备
材料应计提的跌价准备＝材料的期末成本－材料的可变现净值－已计提的跌价准备
（＞ 0 计提 或 ＜ 0 冲销）
（二） 金融资产减值
1.金融资产减值的判断
(1)发行方或债务人发生严重财务困难；
　　(2)债务人违反了合同条款，如偿付利息或本金发生违约或逾期等；
　　(3)债权人出于经济或法律等方面因素的考虑，对发生财务困难的债务人作出让步；
　　(4)债务人很可能倒闭或进行其他财务重组；
　　(5)因发行方发生重大财务困难，该金融资产无法在活跃市场继续交易；
　　(6)无法辨认一组金融资产中的某项资产的现金流量是否已经减少，但根据公开的数据对其进行总体评价后发现，该组金融资产自初始确认以来的预计未来现金流量确已减少且可计量，如该组金融资产的债务人支付能力逐步恶化，或债务人所在国家或地区失业率提高、担保物在其所在地区的价格明显下降、所处行业不景气等；
　　(7)债务人经营所处的技术、市场、经济或法律环境等发生重大不利变化，使权益工具投资人可能无法收回投资成本；
　　(8)权益工具投资的公允价值发生严重或非暂时性下跌；
　　(9)其他表明金融资产发生减值的客观证据。
2.金融资产减值的计量
(1)持有至到期投资应计提减值准备 ＝按实际利率计算的债券摊余成本－预计未来现金流量现值
按实际利率法计算的债券摊余成本＝ 期初该债券的账面价值 + 本期折价摊销(- 本期溢价摊销）
(2)贷款和应收款项应计提的减值准备＝ 该金融资产的账面摊余成本－预计未来现金流量
对持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产确认减值损失后，如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关（如债务人的信用评级已提高等），原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。但是，转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。
(3)可供出售金融资产减值及其转回的处理
可供出售金融资产未发生减值，但公允价值变动时，应当将公允价值的变动计入“资本公积”；当可供出售金融资产发生减值时，将原由于公允价值下降形成的累计损失，已经计入资本公积的部分转出，计入当期损益。
已确认减值损失的可供出售债务工具（即，债券），在后续会计期间公允价值上升且客观上与原减值损失确认后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。
可供出售权益工具（即，股票）投资发生的减值损失，不得通过损益转回。
（三）固定资产、无形资产减值
1.固定资产、无形资产减值的判断
　　存在下列迹象的，表明固定资产、无形资产等资产可能发生了减值：
　　(1)资产的市价当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌。
　　(2)企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响。
　　(3)市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高，从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率，导致资产可收回金额大幅度降低。
　　(4)有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏。
　　(5)资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置。
　　(6)企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期，如资产所创造的净现金流量或者实现的营业利润（或者亏损）远远低于（或者高于）预计金额等。
　　(7)其他表明资产可能已经发生减值的迹象。
　　在判断资产是否存在可能发生减值的迹象时，应当考虑重要性原则。
　　因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试。
2.固定资产、无形资产 可收回金额的确定：当资产存在减值迹象时，应预计其“可收回金额”；可收回金额，是资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者。 当无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的，应当以该资产预计未来现金流量现值作为可收回金额。
3.固定资产、无形资产资产减值损失的计量
(1)单项资产减值（能够单独估计未来现金流入的资产）
应计提的减值准备＝资产的账面价值－可收回金额
资产计提减值准备后，固定资产的折旧和无形资产的摊销金额均应在未来期间作相应调整；固定、无形资产的减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。
(2)资产组减值处理（难以对单项资产的可收回金额进行估计的，应当以资产组为基础确定可收回金额）
①资产组资产的内容：资产组资产包括原资产组的资产（含商誉）、分摊的总部资产。
②总部资产的分摊：能够按照合理的基础分摊的总部资产，先分摊于各个资产组；
③计算资产组的减值损失
资产组减值损失＝资产组资产账面价值（含少数股东权益但不含负债）－资产组资产可收回金额
资产组减值损失的处理：
①先抵减分摊至资产组中商誉的账面价值，再根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。
②抵减后的各资产的账面价值不得低于该资产的公允价值减去处置费用后的净额 ( 如可确定的 ).该资产预计未来现金流量的现值 ( 如可确定的 ) 和零三者之中最高者。
由此得出的未能分摊的减值损失金额，应当按照相关资产组中其他各项资产的账面价值所占比重再进行分摊。
二、模拟试题示范
1.前进股份有限公司（以下简称“前进公司”）是生产一种机电设备的上市企业，该公司 2006 年 12 月 31 日 有关资产状况如下：
(1)年末存货 1000 万元中，产成品为 600 万元，原材料为 400 万元。 12 月 31 日 ，前进公司产成品的单位成本为 1200 元，数量为 5 000 台。
(2)2006 年 6 月，前进公司与 C 企业签订了一份不可撤销的销售合同。根据该合同， 2007 年 1 月 2 日 ，前进公司按每台 1500 元的价格向 C 企业提供产品 3 000 台。 2006 年 12 月 31 日 ，前进公司所售该产品的市场价格为 1400 元。估计销售税费为售价的 10 ％。
(3)原材料是为生产产品而持有的，其中有 20 万元已霉烂变质，已不存在利用价值； 2006 年 12 月 31 日 ，该批原材料的市场价格为 390 万元。如果将可以使用的原材料加工成产成品，尚需发生加工成本 160 万元，预计可生产 4500 台。前进公司没有签订其他不可撤销的销售合同。假设不考虑销售费用及相关税金为零。
[分析]1.按照企业会计准则的规定，存货在期末应当按照成本与可变现净值孰低的原则计价。
如果存货的可变现净值低于存货的成本，该存货就发生了跌价。应计提跌价准备。
(1)产成品：
有合同的产成品：
可变现净值 = 存货的合同价— 估计的销售税费 =1500 × 90 ％× 3000=405 （万元）＞其成本 360 万元(1200 × 3000)，故不需计提存货跌价准备。
没有合同的产成品：
可变现净值 = 估计市价— 估计的销售税费
=1400 × 90 ％× 2000=252 （万元）＞这部分产成品成本 240 万元(1200 × 2000)，不需计提存货跌价准备。
(2)原材料
可使用原材料：
用该材料生产产品的可变现净值 = 存货的估计售价—估计的销售费用及相关税金 =1400 × 4500=630 （万元）＞产品成本 540 万元(1200 × 4500)，因此，可使用原材料可按其成本计价，不需计提存货跌价准备。
对于其中已霉烂变质的 20 万元，已不存在利用价值，应全额计提存货跌价准备。
故，存货需计提 20 万元跌价准备。
2.年末长期股权投资 100 万元中，其中对乙公司长期投资账面价值为 60 万元。前进公司对乙公司持有表决权资本 80% ，采用成本法核算。乙企业 2006 年发生严重亏损，拟于 2007 年进行清理整顿，考虑乙公司未来经营状况后，预计可收回金额为 55 万元。
年末长期股权投资中的其他 40 万元为对该公司的合营企业 F 的股权投资， F 企业由于受国际贸易和我国加入 WTO 后有关规定的影响，生产的产品在国际市场上的销售量将大大减少，预计将出现巨额亏损。综合考虑 F 企业的经营状况后，预计可收回金额为 36 万元。
[分析] 2.投资的减值准备
(1)对乙公司的投资发生了减值 5 万元。
根据《企业会计准则第 8 号——资产减值》的规定，企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象。资产存在减值迹象的，应当估计其可收回金额。
如果可收回金额低于账面价值，则表明长期股权投资发生减值，按规定应计提长期股权投资减值准备；如果可收回金额高于账面价值，则表明长期股权投资没有发生减值，按规定不应计提长期股权投资减值准备。因此，本案例长期投资的账面价值为 60 万元，可收回金额为 55 万元，应计提长期投资减值准备 5 万元。
(2)同上理，对合营企业 F 的股权投资，采用权益法核算，也应按照《企业会计准则第 8 号——资产减值》的规定，首先判断是否发生减值，然后计算可收回金额，最后计算应计提的减值准备。因此，对 F 企业预计可收回金额为 36 万元，而长期投资账面价值为 40 万元，需计提长期投资减值准备 4 万元。
3.前进公司生产的机电设备在市场上的销售情况已出现了明显的恶化现象。除市场因素外，国家新颁布的有关该行业的管理规定也对公司的进一步发展产生了严重不利的影响。鉴于这些情况，前进公司管理层已做出决定，拟在 2007 年转产，不再生产该种机电设备，用于生产原产品的设备账面价值为 1800 万元拟作处置。预计处置这些固定资产可收回金额为 1500 万元。
[分析] 3.由于前进公司所处的经营环境，包括市场、法律环境在当期可能已经发生或在近期将发生重大变化，并对企业产生负面影响；管理层已经做出企业拟转产并处置用于生产原产品的设备的决定，表明固定资产的预计使用方式将可能发生重大不利变化，并将对企业产生负面影响。前进公司根据所有这些迹象，判断用于生产原产品的固定资产已经发生减值，预计可收回金额为 1500 万元，而固定资产账面价值为 1800 万元，需计提固定资产减值准备 300 万元。
4.年末无形资产（专利权）账面余额为 600 万元，是 2002 年外购的一项与生产产品相关的专利权。目前市场上已存在大量类似的专利技术，已使前进公司生产的机电设备的销售出现了明显的恶化现象，替代该项专利技术的新专利预计也将面世，前进公司管理层决定在 2007 年转产其他产品。转产后该专利权经出售预计可收回金额为 50 万元。
[分析] 4.根据前进公司的情况，由于市场上存在大量与前进公司的专利权类似的专利技术，使公司的产品销售出现了严重恶化的现象，而且该专利权很有可能在近期被其他新技术替代，该专利权为企业创造经济利益的能力可能受到了重大不利影响，因此，前进公司根据这些判断拥有的专利权已经发生减值，预计可收回金额为 50 万元，而无形资产账面价值为 600 万元，需计提无形资产减值的金额 550 万元。
5.年末应收账款 2000 万元中，有一部分是对联营企业 A 销售产品形成的应收款项 300 万元；该项销售发生在 2004 年 1 月。前进公司获得确切的证据，表明 A 企业财务状况恶化，现金流量严重不足，濒临破产，且 A 企业目前没有计划对该项应付前进公司的款项进行债务重组。年末计提坏账准备前，已对其计提了坏账准备 100 万元。
除对联营企业 A 的应收款外，剩余的 1700 万元应收账款均为 2006 年 8 月销售形成的，债务单位的财务状况良好。
前进公司采用账龄分析法计提坏账准备，根据债务单位的财务状况、现金流量、历史信誉以及债务单位是否存在与其他方面的法律纠纷等方面进行分析后确定：账龄 1 年以内，按应收款项余额 5% 计提；账龄 1-2 年，按应收款项余额 10% 计提；账龄 2-3 年，按应收款项余额 30% 计提；账龄 3 年以上，按应收款项余额 80% 计提。此外，如果某项应收款项存在特殊性，也可采用个别认定法计提坏账准备。
[分析]5.在计提坏账准备时，要对债务单位的财务状况、现金流量、历史信誉、应收款项的账龄，以及债务单位是否存在与其他方面的法律纠纷等方面进行分析；根据上述因素判断各项应收款项收回的可能性，确定应收款项应计提的坏账准备。
前进公司采用账龄分析法计提坏账准备，并根据上述应考虑的各种因素确定了计提的比例。因此，年末应收账款 2000 万元中，对于非关联方应收账款余额 1700 万元，账龄在 1 年以内，可按 5% 计提坏账准备，计提的金额为 85 万元(1700 × 5%)。
对于关联方形成的应收账款，因债务单位濒临破产，且目前没有计划对该项应付前进公司的款项进行债务重组，可采用个别认定法，全额计提坏账准备 300 万元，因已计提 100 万元，需补提的金额为 200 万元。两者相加，前进公司应计提坏账准备 285 万元，计提后，坏账准备的余额为 385 万元。
要求：
分析判断在 2006 年 12 月 31 日 前进公司上述各项资产是否需要跌价准备、减值准备或计提坏账准备？如需计提，还应计算计提的金额，并说明理由。
2.甲公司为从事商品流通的上市公司， 2007 年 12 月 31 日 ，在期末计提资产减值时，有关资料如下：
(1) 2007 年 8 月，甲公司购入乙公司股票 500 万元，作为可供出售金融资产。 2007 年 11 月，乙公司由于市场形势严峻，经营状况恶化，乙公司发布了预亏公告。 2007 年 12 月 31 日 ，该项可供出售金融资产预计未来现金流量现值为 450 万元。
[分析] (1)甲公司作为可供出售金融资产核算的股权投资 500 万元发生了减值。
理由：根据《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》的规定，企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备。
在本案例中，乙公司由于市场形势严峻，经营状况恶化，表明甲公司持有的可供出售金融资产有可能发生减值。 2007 年 12 月 31 日 ，甲公司预计该项可供出售金融资产预计未来现金流量现值为 450 万元，而该项可供出售金融资产的账面价值为 500 万元，应计提减值准备 50 万元。
(2) 2005 年 2 月，甲公司购入丁公司发行的一批债券，作为持有至到期投资核算，该批债券成本为 850 万元。丁公司发行债券后，连续发生多年亏损， 2006 年末又发布了预亏公告。 2007 年 12 月 31 日 ，甲公司预计该项持有至到期投资预计未来现金流量现值为 830 万元。
[分析] (2)甲公司作为持有至到期投资核算的债券投资 850 万元发生了减值。
理由：根据《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》的规定，企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备。
甲公司购入的债券作为持有至到期投资核算，在持有两年里连续发生亏损，情况表明，该持有至到期投资很可能发生减值。 2007 年末，该持有至到期投资的账面价值为 850 万元，其预计未来现金流量现值为 830 万元，因此，该金融资产发生了减值，应计提减值准备 20 万元。
(3) 甲与丙公司是两个相互独立的公司，不存在关联关系。 2007 年甲公司购并了丙公司， 2007 年 3 月 1 日 ，甲公司支付 500 万元收购了丙公司 90% 的表决权资本。
购买日，丙公司可辨认资产的账面价值为 600 万元，负债账面价值为 200 万元，账面净资产为 400 万元。评估后确认的可辨认资产的公允价值为 720 万元，负债公允价值为 200 万元，净资产公允价值为 520 万元。
2007 年 12 月 31 日 ，甲公司将丙公司所有资产认定为一个资产组，该资产组可辨认净资产的账面价值为 390 万元，甲公司确定的该资产组的可收回金额为 380 万元。
[分析](3)2007 年末甲公司需要对商誉进行减值测试。理由：按照《企业会计准则第 8 号——资产减值》的规定， 企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试。
本案例中，由于丙公司作为一个单独的资产组，其在 2007 年末可辨认净资产的账面价值为 420 万元，其可收回金额为 380 万元。在其可收回金额 380 万元中，包括归属于少数股东权益在商誉价值中享有的部分。因此，出于减值测试的目的，在与资产组的可收回金额进行比较之前，必须对资产组的账面价值进行调整，使其包括归属于少数股东权益的商誉价值。
商誉总额 = 甲公司确认的商誉÷甲公司的持股比例 =32 ÷ 90%=35.56 （万元）
丙公司调整后的账面价值 = 可辨认净资产账面价值 + 商誉总额 =390+35.56=425.56 （万元）
丙公司调整后的账面价值 425.56 万元与其可收回金额 380 万元之间的差额 45.56 万元，即资产减值损失 45.56 万元。该资产减值损失 45.56 万元，应先冲减商誉的账面价值总额 35.56 万元，然后将剩余部分 10 万元(45.56 — 35.56)冲减丙公司的各项可辨认净资产的账面价值，作为丙公司各项可辨认净资产的减值损失。在冲减商誉账面价值 35.56 万元时，甲公司确认的商誉损失为 32 万元(35.56 × 90%)。
要求：
1.分析判断甲公司可供出售金融资产、持有至到期投资是否发生了减值，并简要说明理由。
2.说明 2007 年末甲公司是否需要对商誉进行减值测试，并说明理由。
3.请计算商誉发生的减值损失，并说明其会计处理原则。
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