会计报表附注是指,对在资产负债表、利润表、现金流量表和所有者权益变动表等会计报表中列示项目的文字描述或明细资料所作的进一步说明,以及对未能在这些报表中列示项目的说明等。要详细了解会计报表附注,我们需要先了解一下财务报告体系的内容,然后准确定位本文所分析的会计报表附注在整个财务会计报告中的位置。财务会计报告包括会计报表及其附注和其他应当在财务会计报告中披露的相关信息和资料。

一、会计报表附注信息披露的必要性及其作用

会计报表附注的特点决定了以会计报表附注作为信息披露的重要方式将会对我国企业信息披露发挥重要作用,主要有以下几点。

(一)加强会计信息的可靠性和相关性

会计信息既要相关又要可靠,相关性和可靠性是会计信息的两个基本质量特征。由于财务会计本身的局限,相关性和可靠性的选择犹如鱼与熊掌的选择,很多时候都是不可兼得的(朱元午,1999)。但是,财务报表附注披露可以在不降低会计信息可靠性的前提下提高信息的相关性,如或有事项的处理,或有事项由于发生的不确定性而不能直接在主表中进行确认,但等到完全可靠或基本能够预期的时候,又可能因为及时性的丧失而损伤了信息的相关性。为此,可以通过在财务报表附注中进行披露,揭示或有事项的类型和影响,以此来提高信息的相关性。

(二)有助于协调会计信息质量特征要求之间的矛盾

相关性、可靠性、可比性、重要性、及时性是保证会计信息有用的最重要的质量特征,但各种质量特征要求之间存在矛盾,如可靠性要求会计信息可验证、如实反映。而要达到可验证,就需要会计确认、 计量的依据为企业过去已经发生了的经济活动,但相关性又要求会计信息有助于报表使用者作出各项决策。报表使用者最希望得到的是关于企业未来财务状况、经营成果及现金流量的信息, 现行会计报表无法在表内披露这些信息,通过会计报表附注则能披露更多的前瞻性信息,从而提高会计信息的决策有用性。

(三)提高会计信息的可比性

会计信息是由多种因素综合促成的,经济环境的不确定性,不同行业的不同特点,各个企业前后各期情况的变化,以及会计准则和会计制度对同一事项提供的多种会计处理方法,都有可能造成不同行业或同一行业的不同企业所提供的会计信息之间的差异。财务报表附注可以通过披露企业的会计政策和会计估计的变更的情况和原因以及变更对企业财务状况和经营成果的影响,向会计信息使用者传递相关信息,使会计信息使用者能够了解会计信息的差异及影响的大小,提高会计信息的可比性。

(四)扩大会计信息的涵盖范围

会计报表附注将会计报表反映的内容扩展到对前瞻信息、企业背景信息以及非财务信息的有效披露。随着我国财务报告方式的改进,会计报表所提供的信息范围将继续扩大,如人力资源、环境、社会责任等。

二、我国会计报表附注存在的问题

(一)对会计报表附注重要性认识不足

会计报表附注是基于会计报表对表内项目的有益补充,使会计报表披露信息更加完整、更易于理解,信息的实用价值更高。但我国许多企业管理人员不能正确理解,借口主管部门未作出明确布置和规定, 不愿编写会计报表附注。有的企业将编写会计报表附注的工作交给注册会计师代劳, 却又对代为编制的会计报表附注不盖章确认, 也不附在会计报表里一并上报主管部门,不能真正做到信息的充分披露。企业会计信息使用者也存在不重视会计报表附注的情况,习惯于看会计报表的总资产、净资产、税后利润等几个关键数据。有的主管部门对会计报表附注的编制似有放任自流的倾向,在布置年度会计报告编报工作时, 往往只对会计报表的内容和上报期限做出布置,而对会计报表附注的编制不作出明确规定。许多政府管理部门也只要求企业报送会计报表,不强调会计报表附注,机械地汇总报表数据。因此, 除了上市公司对会计报表附注的编制比较正规外, 从一般地区或部门来看, 能按规范编写会计报表附注的单位并不多见。

(二)编制方法简单,披露内容不充分

当前,我国大多数企业会计工作中会计报表仍是披露会计信息的主要方式,对于有些企业甚至是唯一方式。有些企业会计报表附注、财务情况说明书等几乎没有,即使有内容也比较简单粗糙,只是简单的几项比率分析或企业情况介绍,很少包括那些重要表外项目的信息披露,如非财务数据及其分析、前瞻性信息、管理人员和股东的信息、企业背景信息等。而附注信息要发挥应有的效用,有赖于其完整性的表示。考察目前我国企业的披露情况,可以发现披露不够充分。反映在两个方面:一方面是主观上不充分。比如,上市公司在信息披露时往往对有利事项披露较多,对不利事项披露较少或根本不披露,这些现象同会计规范的要求相比差距是相当大的。另一方面是客观上不充分。我国的财务报表附注规范是在借鉴国际惯例的基础上逐步发展起来的,在某些方面仍然不够全面。
(三)信息披露不及时及信息的虚假性

财务报表附注对或有事项对外担保、商业票据背书转让或贴现、未决诉讼、未决仲裁及产品质量保证等内容需要及时披露。有的企业有意延期、滞后披露;有的企业则因为企业管理层及会计人员综合素质有待提高,未能及时正确理解附注应披露哪些内容而造成事后披露。

会计报表的虚假陈述是因为企业不太重视报表附注,对表外信息的提供有许多疑虑。担心过分揭示有损企业的商业秘密,所以,报表附注的披露不够充分完整、随意性大、避重就轻,这些都极大地影响了财务报告质量。附注中虚假的会计信息容易误导会计信息的外部使用者和内部使用者作出错误决策,从而造成一定的经济损失。

(四)缺乏系统性和规范性

目前,我国的附注披露规范主要体现在财政部颁布的《企业会计制度》、《企业会计准则第30号财务报表》及散见于各个具体会计准则之中,而且这些准则也只是粗略地对财务报表附注的内容作出了规定,缺乏详细的操作规范和前瞻性的指导,缺乏编制原则、形式的具体规定。从整个会计规范体系来看,我国尚缺乏专门对财务报表附注进行规范的会计准则。可以说,财务会计法规对会计附注信息披露在系统性方面是不够的。

三、对我国会计报表附注披露问题的几点对策

对于我国财务报表附注信息披露的规范,其现状难以完全达到前述要求,难以真正实现应有的作用,满足使用者的决策信息需求,“ 决策有用性” 的发挥受到限制。具体完整的财务报表附注能够成为使用者的重要指针,但不规范的格式、含糊的内容往往会令其摸不着头绪。随着企业经济业务的不断复杂化,财务报表附注在财务报告体系中的地位日益突出、作用日益显著,为满足使用者日益增长的决策需求,财务报表附注信息披露也有待于进一步改进、完善,更好地发挥应有的作用。基于此本文仅提供一些自己的看法,希望可以通过会计报表附注的规范和建议缓和会计报告改革的局面,解决部分问题,完善会计报告体系,提高会计报告的有用性。

(一)充分认识会计报表附注信息披露的重要性

在市场经济优化资源配置中,经济信息特别是会计信息显得日益重要,应重视会计报表附注中相关事项的披露。完善会计政策,严格要求对会计报表附注中相关披露信息的规定,提高政府管理部门对企业报送会计报表及附注的要求。实际上对于编写会计报表附注, 国家法律已有明确规定, 每个会计人员都应当依法办事, 无须主管部门三令五申地作出布置, 会计人员要自觉地把编写会计报表附注作为必须的工作做好。同时, 各主管部门包括财政税务、国资管理、工商行政、企业集团和行业主管局等也要加强管理、监督和教育, 严格依法行政。

(二)突破传统财务报告模式,扩大会计报表附注披露的范围

随着市场经济的发展和知识经济时代的到来,人才、知识和技术在社会生产和资源配置中发挥着主体作用,新的经济业务也层出不穷。然而在现行的财务披露制度下,企业的自创商誉、企业管理水平、顾客满意度等许多信息没有得以披露,而这些信息对利益相关者认识企业是极其重要的。我国尽管也强调要提供某些非财务信息,但毕竟这些非财务信息只具有补充性质。笔者认为,会计报表附注中应增加披露以下信息:应重视对衍生金融工具所产生的收益和风险信息的披露;应当披露股东权益稀释方面的信息;应重视企业全面收益信息的披露;应重视对公司未来价值趋势预测信息的披露;应编制增值表作为附表,反映企业对社会的贡献及其贡献额的分配;应重视企业对环境影响的信息披露;应揭示企业消耗自然资源的情况;应注重对人力资源信息和高层管理者素质的披露;应重视对企业社会责任信息的披露;应重视对企业预测信息的披露。

(三)建立实时信息披露系统,强化信息披露的监督体系

会计信息的一个重要特征就是及时性,及时性直接与会计信息的相关性相关,若信息不及时,则会时过境迁,相关的会计信息也变得与决策无关,所以,建立实时的信息披露系统十分必要,其中一个重要步骤就是推进财务电算化。计算机联机系统的出现和运用,可以实现从财务数据采集到财务报告发布的“零距离”,这样,既可以简便报表使用者获取信息,又可以使企业各部门在数据传递和交换时实现信息共享、相互制约,进而从源头上防范会计信息的失真,解决会计信息披露的不及时问题。

针对附注中存在的虚假信息,会计报表附注的提供者应建立自身的内部监督机制,提高附注信息的真实性、可靠性。同时,财政、审计、税务等政府部门,注册会计师等中介机构也应加强对会计信息披露的监控管理。实行“三管齐下”,多方配合形成合力,充分发挥各自的职能作用和监控作用,使信息披露失真的现象及时得到控制。

(四)不断完善会计准则及相关法律制度

随着社会经济的发展,新问题不断涌现,财政部要根据我国的市场环境特点及时地修订和完善会计准则,尽量减少会计准则中不明确或含糊不清的规定,缩小会计政策选择的空间和范围。同时,对于会计报表附注信息披露的内容、格式作出详细规定。2006 年2月15 日,财政部发布的《企业会计准则——财务报表列报》第三十七条规定了附注应当披露的相关内容,但这与会计报表附注的重要性是不相称的。所以,笔者建议有关部门专门制定并颁布指导会计报表附注编制的会计准则,制定更为具体的编报指南,为编制会计报表附注提供一个总体的思路和具体的操作规范,进一步明确会计报表附注的结构和内容,有效地解决目前我国会计报表信息披露中所存在的问题。
由此可见,会计报表附注披露存在的问题是可以通过改进予以解决的。新会计政策实施不久,现在实施改革不符合成本效益原则,而且改革的时机也不太成熟。相比之下,会计报表附注的改进来得更实际,而且更容易实施,通过会计条例或相应的会计规章就可以实现,这也是笔者提笔的出发点之一。而且,笔者希望社会各阶层可以就此更加重视会计报表附注。

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