刍议绩效审计评价标准及其选择
实施绩效审计评价,首先是要建立一个科学、完整的评价指标体系,根据这些指标需要事先制订评价的标准,然后根据各指标的实际水平进行比较评价。绩效审计评价标准是衡量、考核、评价审计对象效益高低、优劣的判断尺度,是与审计判断直接相关的,是提出审计意见、作出审计结论的依据,是绩效审计项目中不可或缺的因素。绩效审计标准中所包含的指标体系从不同角度、不同层面反映政府机关、公共机构、企业等相关单位所从事的管理活动内容。例如:资源投入情况、资源利用情况、资源节约情况、产出情况、投入产出比较、基本职能履行情况、单位对社会责任的回应情况或经营状况、公众的满意情况等等。然后针对相关指标进行调查取证,计算或测算各项指标的实际水平,为了判断各指标实际水平的高低,审计人员就需要参照一个基准进行判断,而这个参照基准就是绩效审计的评价标准。最后审计人员需要对每一个指标的实际水平和参照基准进行比较,得出审计意见,针对产生的差异分析。
一、绩效审计评价标准的运用过程
无论是对政府基本职能的评价,对企业职能的评价,还是对政府负责的公共投资项目进行评价,对企业主要经营项目的绩效评价,或是对政府管理的公共资源进行评价,对企业资源利用情况评价,都需要建立一系列的评价指标和评价标准。其中,使用的评价标准包括基本标准和卓越标准。基本标准是对多个被评估对象而言期望达到的水平,这种标准是每个被评估对象经过努力都能够达到的水平。对一定的绩效来说,基本标准可以有限度地描述出来。卓越标准是指对被评估对象提出要求和期望,目前没有达到但是通过努力可以达到的绩效水平。卓越标准并非每一个被评估对象都可以达到,而且卓越标准不像基本标淮那样可以有限度地描述出来,有的卓越标准甚至是无边界的。卓越标准可以促使被评估对象朝着更高、更优秀的目标而努力。不同的绩效审计项目有不同的评价标准,评价标准应该具体、明确、具有较强的可操作性,并且必须与被审计单位就评价指标达成共识。绩效审计指标、绩效审计评价标准、绩效审计评价的运用逻辑见图1。
二、绩效审计评价标准的特征
绩效审计评价标准可以来源于多种渠道:既可以来自于国家法律、法规和政策,也可以来自于部门(或单位)制定的计划、预算和定额;既可以是其历史业绩水平、行业水平或国际水平,还可以是相关的理论依据或科学计算数据。由于绩效审计作为一种建设性审计而不是防护性审计,以经济性、效率性、效果性审查作为基本内容,不同于合法性审计和真实性审计,要围绕这些方面得出准确的审计意见和结论,绩效审计评价标准还应具有与传统财务审计评价标准不同的以下特征。
(一)可计量性
绩效审计评价标准要求能够对每一指标水平有一个明确的计量数值,无论该水平处于哪个层次。有了明确的数值标准,才可以为审计判断提供正确的结论依据。
(二)可调整性
随着环境的变化、经济和技术水平的发展,绩效审计评价标准适时作出调整和修改,具有较大的灵活性。另外,不同的被审计单位、项目都有其不同的职能和目标,因此应按照不同的水平设计其审计评价标准。绩效评价标准应适应被审计单位的组织特征,不像传统财务审计的标准那样比较固定。值得注意的是,要求所有活动、系统的经济性、效率性和有效性水平都完全达到标准是不现实的。另外一点就是要认识到,令人满意的绩效水平并不是完美无缺的,而是在考虑到被审计单位具体环境之后,一个富有理性的人所期望的绩效水平①。
(三)可实现性
绩效审计评价标准应当是被审计单位应当负责、可以实现的水平,与被审计单位的努力程度密切相关。换言之,在被审计单位现有条件下通过努力应该或可以达到的水准。如果该标准水平远远超出被审计单位的能力,则不能依此评价被审计单位绩效实现程度。而财务审计所依据的法律法规标准则不是以被审计单位的能力、意愿为转移的。
三、选择绩效审计评价标准的基本思路
最高审计机关国际组织(INTOSAI)指出,在开发效益审计评价标准时争取被审计单位的投入是非常重要的。绩效审计评价标准的恰当与否决定了效益审计工作的成败,选择评价标准是效益审计的关键环节,其恰当与否直接关系到审计结论的正确性。
绩效审计评价标准的确定是绩效审计的关键工作,绩效审计的审计评价标准决定绩效审计意见和结论是否正确、适当和有说服力。对财务收支审计来说,审计评价的标准具有法定性,是由财经法规、会计准则和会计制度等强制性的法定标准来规定,审计评价标准的选择具有法定性,选择审计评价标准具有刚性。与财务收支审计不同,绩效审计的标准很多并不是在法律、法规中事先确定,需要审计人员根据被审计单位实际情况、被审计单位所处的社会环境等多种因素,与被审计单位不断协商加以选择、制定。
绩效审计的目标是评价受托者绩效责任的履行情况。因此,绩效审计评价标准的形成依据是特定审计对象的受托责任应该达到的绩效目标,受托人所承担的责任可依据法规、合约和惯例等来加以规范,②通过法规规范的受托绩效责任具有法定性的特征,属于强制性标准,其形成的依据比较明确,法律是怎么规定的就执行什么样的绩效审计评价标准。但通过合约或惯例来加以规范和约束的受托责任,由于合约的不完全性,难以将受托责任履行中的所有情形涵盖其中,很多情况下对受托责任的界定只是原则性的规定,或者按照惯例,依据社会通行的习惯性规定约定俗成地履行受托责任,该标准就不具有强制性。
但无论属于哪种类型的标准,其最终目的是为了评价受托绩效责任的履行情况,评价标准的选定必须依托特定受托绩效责任的特定目标。因此,选择和确定审计评价标准,必须要从被审单位(对象)的实际出发,充分重视对被审单位(对象)的实地调查。要根据被审单位(对象)的行业特点和管理要求,了解和确定被审单位(对象)应建立哪些考核评价标准,已经建立和使用了哪些评价标准,并对这些标准进行分析和评价。以便选择和确定审计所需要的“合适的”评价标准。同时,选择和确定审计评价标准,必须要联系具体的审计目标,并围绕审计目标来进行。
理论上讲,所有受托责任的内容必须加以计量,受托责任的目标也应该是可计量的。但对于公共受托责任而言,公共产品和公共服务自身在很多情况下难以用经济的手段精确加以计量,公共委托人对受托人的预期期望水平也会出现一个难以衡量的无止境的理想境界,在这种情况下,只能根据现实的实际情况选择适当的绩效审计评价标准。
四、绩效审计评价标准的选择原则
(一)尊重被审计单位实际
选择和确定审计评价标准,必须从被审单位的实际出发,充分重视对被审单位的实地调查。要根据被审单位的行业特点和管理要求,了解和确定被审单位应建立哪些考核评价标准,已经建立和使用了哪些评价标准,并对这些标准进行分析和评价。以便选择和确定审计所需要的“合适的”评价标准。审计人员应该明确不同的公共机构,政府机关的职能不同,有些机构是监督机构,而有些机构是服务机构,它们的功能和目标都不同,因此对不同的机构绩效水平应采用不同的标准。即使一些相同机构由于它们的公共管理活动和范围不同,产生的效益特征也各不相同。例如在财政支出方面,社会治安、治理环境污染、农民减负等支出应当侧重考虑社会效益,而重大投资项目等则应侧重考虑经济效益。这样,各公共机构及相同机构不同活动的评价指标就不能统一化。同时,审计人员必须要联系具体的审计目标,并围绕审计目标来进行。评价标准还应能为社会各方所理解和接受。根据《世界审计组织绩效审计指南》,合适的绩效审计评价标准需要具备可靠性、有用性(相关性)、客观性、可比性、完整性、可理解性和可接受性等一系列要求和特点。
(二)保持可接近的高标准水平
选择和确定绩效审计评价标准不能仅仅依赖某一类标准,这对于评价被审计单位实际绩效状况是不全面的,也容易出现偏颇。因此审计人员应充分把握好从不同类型的审计评价标准进行选择和比较,善于宏观性、整体性、建设性地开展工作,站在宏观经济层面发现问题、解决问题,确定一个具有先进水平的绩效标准,这个先进水平总体上而言比被审计单位的绩效实际水平略高(不排除个别标准水平可以低于实际水平),这样在评价过程中便容易得出标准水平与实际水平之间的差异,通过差异分析和发现原因,促进被审计单位在今后工作中由于有更高的目标而更加努力,做到“跳起来摘桃子”。
(三)与被审计单位沟通协商
在绩效审计过程中,审计人员通常要与被审计单位进行讨论与沟通,被审计单位衡量或评价自身工作成果的绩效标准是绩效审计评价标准的主要来源。例如美国和澳大利亚在绩效审计中都要充分考虑被审计单位的经营标准,英国主张在绩效审计中审计人员要与被审计单位保持良好的合作关系,合理地利用被审计单位内部审计部门的工作成果。《世界审计组织效益审计指南》认为审计师一般应该在主要绩效审计工作开始时将审计评价标准告知被审计单位,以便发现、讨论并及早解决他们和被审计单位管理人员发生意见分歧的审计评价标准。最高审计机关国际组织(INTOSAI)指出,在开发效益审计评价标准时争取被审计单位的投入是非常重要的。
(四)开展专业论证
由于绩效审计评价标准既要满足审计人员发表意见的需要,又要结合被审计单位实践,还要具有一定的先进性,这是一个“三难”的问题,往往在选择过程中会导致审计人员和被审计单位存在较大争议,即便是依据一个公认的标准,这种分歧仍不可避免。为了能够在“三难”之中找到一个平衡点,选择和制定标准需要审计人员认真细致地开展专业论证,甚至要借助外部专家的力量。特别是在调整绩效审计评价标准过程中,可能存在没有可以借鉴的基准,开展专业论证就显得更加迫切和必要。
(五)考虑环境变化
有的绩效审计评价标准往往会由于时间的变化、地点的变化或对象的变化导致审计目标的变化,从而不适用于某一审计事项之中,所以确定绩效审计评价标准的建立应当考虑环境的变化。特别是与绩效审计评价标准有关的公共管理方针、计划、控制制度和决策过程,着眼于未来活动的改进和规范,使其处于不断修订完善的动态过程中,这更需要审计人员运用专业判断合理选择确定,否则容易形成不恰当或不准确的审计结论,影响审计质量和审计声誉。例如:某些项目在实际工作中由于公共机构的产出和最后的效果之间存在时间的滞后性,这些项目的效益需要较长时期才能体现出来,甚至建成初期可能有较大亏损,如果此时审计人员套用常见的绩效评价标准可能会造成评价的不公形成不恰当的审计结论。
(六)兼顾五个统一
在绩效审计方面审计人员首当其冲就会想到无论是评价绩效还是选择绩效审计评价标准,需要兼顾微观经济效益与宏观经济效益的统一、大局利益与个体利益的统一、经济效益与社会效益的统一、直接效益与间接效益的统一、短期效益与长期效益的统一。只有兼顾这五个统一,才能够正确发现和评价公共机构的大局观、社会责任观,才能正确评价当前利益、个人利益、短期利益对社会持续、稳定、可持续发展的积极作用。●
【参考文献】
[1] 王光远.管理审计理论[M].中国人民大学出版社,1996.
[2] 审计署科研所课题组.效益审计程序与方法研究[R].研究报告,2004.
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[6] 陈宋生.政府绩效审计研究[J].经济管理出版社,2006.