遗产税和赠与税,是许多国家普遍开征的税种。遗产税是一个古老的税种,早在古埃及、古希腊和古罗马帝国时代就曾开征过遗产税。目前全世界有100多个国家和地区开征此税,中国香港、中国台湾地区也有开征。一般赠与税应与遗产税同时课征,作为辅助,以避免被继承人在生前以赠与的方式转让财产而逃税,大多数国家均同时开征两税。目前,我国尚未正式开征遗产税赠与税。遗产税是对财产所有者去世以后遗留的财产征收的税收,通常包括对被继承人的遗产征收的税收和对继承人继承的遗产征收的税收。赠与税是指自然人在特定时期内将自己的财产赠与他人时,依法对赠与财产应课征的一种税。遗产税和赠与税作为财产课税体系中的重要分支,在现实生活中对平均社会财富、调节收入分配、抑制社会浪费、促进生产投资等方面起着积极的作用。随着我国经济的发展,人们的收入也逐年走上一个新的台阶,但居民收入差距却迅速扩大,当前我国的基尼系数已经接近0.5,远远超过国际公认的警戒线0.4,在建设和谐社会的时代背景下,作为避免财富过度集中、防止贫富分化过大的有效手段,开征遗产税与赠与税已势在必行。

一、开征遗产税和赠与税的经济学分析

运用经济学分析,举例对该概念进行说明。设有一人,收入既定为y,在两种商品x和z之间进行选择,两种商品价格分别为Px和Pz,可得税前预算约束为Pxx Pzz=y,反映为下图中的预算线AB,总可找到一条无差异曲线,设为II,与该预算线AB相切,设切点为E1,决定个人税前消费x和z的最优组合,由此可知,这时,MRSxz=Px/Pz。对两商品均按税率t征税,预算约束式为:

(1 t)Pxx (1 t)Pzz=y(1)

即:Pxx Pzz=y/(1 t)(2)

假设经济为完全竞争,则生产两商品x和z的边际转换率也等于两商品的价格比率,即MRTxz=Px/Pz。可推知:

MRSxz=MRTxz=Px/Pz (3)

(MRSxz)’=MRTxz=Px/Pz (4)

由式3可知,个人行为税前符合帕累托效率条件。由式4可知,税后符合帕累托效率条件,即税收的收入效应下所发生的只是个人的一部分收入到了国库,导致个人的支付能力下降,不再消费原来那么多商品,同时满足程度下降,但是收入效应下人们并未改变行为方式,没有对资源配置产生歪曲。如果存在替代效应,那么替代效应下所发生的不仅是个人收入转移到政府部门,同时,还改变个人的行为方式,对资源配置产生歪曲。


遗产税赠与税的开征,会因为税收的收入效应和替代效应而对工作和闲暇的选择产生影响,但这种影响要小于所得税。税收的收入效应是指由于对纳税人征税,减少纳税人可支配收入而产生的效应,这种效应被认为具有激励的效果。税收的替代效应是指由于征税,改变了一种经济活动对另一种经济活动的机会成本而产生的效应,这种效应被认为具有反激励效果。对遗产与赠与所得征税,产生的收入效应是指由于征税使得遗产净额减少,为了留给子孙后代同样数额的财富,人们必须减少闲暇,更加努力工作以挣取更多财产来弥补征税失去的收入。遗产税赠与税的替代效应是指征税后的遗产净额将会减少,即闲暇的机会成本降低,闲暇相对便宜了。人们必然趋向于减少工作,增加闲暇,由于这两种效应是处于相反方向,彼此之间会有部分抵销,最终是纯收入效应还是纯替代效应要因人而异,取决于个人的偏好。

二、开征遗产税与赠与税的必要性分析

(一)调节社会分配不公,防止贫富分化过大

改革开放以来,我国在经济增长的同时,贫富差距逐步拉大,私人财产拥有量明显增加。根据国际惯例,衡量一个国家是否有必要开征遗产税和赠与税,主要应看基尼系数等反映收入财富占有差距的结构指标。据国家统计局有关资料计算,我国居民基尼系数在1997年为0.33,2000年上升为0.417,2009年已升至0.49(如表1),超出了0.4的国际警戒线,说明我国的贫富差距正在不断恶化。据有关部门调查显示,我国收入最高10%群体和收入最低10%群体的收入差距,从1988年的7.3倍已经上升到目前的23倍。据世界银行《世界发展报告2006》提供的127个国家近年来收入分配不平等状况的指标表明,基尼系数低于中国的国家有94个,高于中国的国家只有29个,其中27个是拉丁美洲和非洲国家,亚洲只有马来西亚和菲律宾两个国家高于中国。这种状况说明,我国的基尼系数高于所有发达国家和大多数发展中国家,也高于我国的历史高点。日益扩大的贫富差距,将严重影响社会的稳定与发展,危害民生,富人将大量遗产留给后代,势必造成社会竞争的不公平性,富人后代长期垄断大量社会资源,由此而引发“马太效应”,将会助长贫富悬殊和仇富心态,为社会和谐与稳定埋下祸根。解决这一矛盾已成为当务之急。为此,国家必须采取措施加以控制,而遗产税和赠与税作为调节财富分配、缩小贫富差距的手段成为解决这一矛盾的首选。通过征收两税,一方面运用税收的调节功能,鼓励富有者积极为社会多作贡献;另一方面可以有效地限制社会财富集中在少数人手中,控制社会成员收入和财富过于悬殊,防止两极分化,促进社会安定,逐步实现共同富裕的目标。
(二)有利于优化我国税制结构,完善税收体系

在税收体系中,以收入水平、财产存量为基础的个人所得税和财产税对分配的调控力度最大。财产税包括一般财产税和财产转让税,而遗产税和赠与税是财产转移税的主要税种。但在我国目前的税制结构中,个人所得税及房地产税等财产税税制尚不完善。个人所得税由于较低的税率及其累进程度,决定了我国个人所得税调节个人收入分配的作用非常有限;而一般财产税相对于遗产税和赠与税具有比较明显的经济负效应,鼓励财富和潜在财富的外逃,抑制私人投资。目前,我国个人所得税和一般财产税占税收总额的比重还相当低。据国家税务总局公布的数据,2009年我国个人所得税收入3 949.27亿元,占全部税收收入的比重为6.64%,远远低于发达国家如美国45%、英国40%、丹麦53%的水平。房地产税等财产税占全部税收的比重仅为1.26%,低于美国12%的比重。在个人收入的转让环节,通过遗产税和赠与税,可减少因财产在代际间的转移而造成的收入差距,同时可以增加财政收入。所以,开征遗产税和赠与税填补了我国现行税制的空白,是财产征税制度的完善。实践证明,遗产税与赠与税在调解社会财富的分布、缓解贫富悬殊的矛盾、平衡社会公众心理等方面,能起到积极的作用。我国税制发展的一个目标,就是实现与国际税收惯例的接轨,其中就包括建立并健全遗产税和赠与税制。

(三)有利于增加我国财政收入,促进社会公益事业的发展

遗产税和赠与税是“富人税”。随着我国高收入阶层人数的增多和财富的积累,未来遗产税与赠与税在补充财政收入方面的作用不容小觑。由于遗产税和赠与税的征收不会影响到纳税人当前的基本生活水平,因此在税率设计上可以考虑较高的税负,税率可以定为60%左右,以体现较强的收入作用,补充地方财政收入。遗产税和赠与税的征收将对我国财政收入产生重要意义。另外,遗产税赠与税的开征,有利于增强人们的社会公共意识,促进社会公益事业的发展,尤其我国公益事业经费严重短缺,通过两税调节,可广开经费来源。从美国实践来看,征收遗产税和赠与税是美国社会慈善事业兴旺发达的重要原因之一。由于遗产税赠与税有对捐赠的扣除,促使人们关心社会公益事业,这不但对利无损而且对名有益。美国联邦法律规定,无偿捐赠给医院、学校、展览馆、研究所、教堂等机构的钱,都可从两税中扣除。因此,“美国巨富们纷纷把钱捐给公益慈善机构,或以自己名字命名设立基金会,这种作法已成为富人减税和出名的重要途径之一。总之,遗产税赠与税是调节社会财富再分配最重要的、不可缺少的环节,也是调节个人资产所得非常有效的手段。”更为重要的是,能促进社会公益事业的发展。


三、开征遗产税和赠与税的构想

我国开征遗产税和赠与税,制定税制模式时应结合我国国情,并借鉴发达国家经验,适宜选择总遗产税和总赠与税制模式。具体课征制度包括以下内容。

(一)纳税人

纳税人采用国际通行的属人和属地相结合原则,分居民纳税人和非居民纳税人。居民纳税人是指凡在我国境内有住所或无住所但居住满一年的纳税人。非居民纳税人是指在我国无住所或居住时间不满一年的纳税人。总遗产税制下的具体纳税人是遗嘱执行人、遗产管理人;总赠与税制的纳税人是赠与人,无法查定赠与人时,由受赠人纳税。

(二)课税对象

在课税对象的确定上,我国遗产税和赠与税应参考各国的做法,采用宽税基,尽可能包括纳税人的各类财产和遗产。包括:动产、不动产和其他具有财产价值的权利。需要解释的是,具有财产价值的权利,是指能够使财产收益增加的权利,如保险权益、债权、土地占用权等。

(三)起征点和税率

在税率的选择上,西方发达国家由于长期主张对高额财产或遗产征收课以重税,故税率设置比较高。如美国的遗产税税率为55%,德国为67%,丹麦为90%。根据我国国情和纳税人的具体情况,考虑到我国居民近年来的经济收入情况和社会平均消费水平,遗产税和赠与税的起征点定在30万元为宜,对30万元以内的不征税,只对超过30万元以上的全额征税。另外,对于税率的确定,应适用制定个人所得税税率的原理,采用超额累进税率,最低为10%,最高为60%。

(四)扣除项目

在扣除、抵免额设计上,应设置合理的扣除、抵免额,集中对巨额遗产和赠与财产进行调节,也可以减少税收成本,提高征管效率。遗产税的扣除项目有:丧葬费、遗产管理费、债务、税收、公益捐赠、基础扣除等;赠与税的扣除有:公益捐赠、税收扣除、法定扣除等。抵免项目是纳税人已在国外缴纳的遗产税可以限额抵免。

(五)配套措施

遗产税和赠与税开征时,为保证征管的顺利实施,还须辅之以相应的配套措施。一是要尽快建立个人资产档案,使个人财产和个人收入明晰化、规范化,提供科学的课征依据;二是对于财产或遗产总额的核实,需要得到有关部门如银行、公证、房地产等部门的积极配合,向税务机关提供财产信息情况;三是为了使征收管理进一步落到实处,必须加强税收征管、严格税务稽查、提高征管效率。

综上所述,随着我国改革开放的不断深入,社会经济结构已发生了巨大变化,少数个人财富增加量很大,为了避免社会财富过度集中在少数人手中,有效利用税收资源,在我国适时开征遗产税和赠与税将成为必然,这也是历史与现实的选择。
【参考文献】

[1] 刘宇飞.当代西方财政学[M].北京.北京大学出版社,2003(1).

[2] 王乔,席卫群.比较税制[M].上海.复旦大学出版社,2009(7).

[3] 陈穗红.中国税收政策理论与实践[M].北京.中国财政经济出版社,2002(3).

[4] 李正信,赵文斗,邓克堂等.国外遗产税什么样[J].财政与税务,2001(1).

[5] 安体福,任强.税收在收入分配中的功能与机制研究[J].税务研究,2007(10).