在知识经济时代企业要想生存、发展和壮大,必须形成核心竞争力。核心竞争力的关键是企业要有自己的核心产品和核心技术,因此越来越多的企业将目光投向了研发活动。研发费用在企业总支出中的比重正在逐年增长,于是对研发费用的合理确认、计量和披露就显得格外重要。2006年《企业会计准则第6号——无形资产》(以下称现行准则)在充分借鉴《国际会计准则第38号——无形资产》的基础上,对内部研究开发费用的会计处理进行了重大修改。

一、现行准则对研究开发费用的规定

对于企业自行进行的研究开发项目,现行准则要求区分研究阶段与开发阶段两个部分,并分别进行核算。其中研究阶段是指为获取新的技术和知识等进行的有计划调查;开发阶段是指在进行商业性生产或使用前,将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计,以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。从研究活动的特点看,研究是否能在未来形成成果,即通过开发是否会形成无形资产有很大的不确定性,企业也无法证明其研究活动一定能够带来未来经济利益的无形资产。因此,研究阶段的有关支出在发生时应当费用化计入当期损益。开发阶段相对于研究阶段更进一步,且很大程度上形成一项新产品或新技术的基本条件已经具备,此时企业如果能够证明满足无形资产的定义及相关的确认条件,则发生的开发支出可资本化,并确认为无形资产的成本。

在开发阶段,判断可以将有关支出资本化计入无形资产成本的条件包括:完成该无形资产,以使其使用或出售在技术上具有可行性;具有完成该无形资产并使用或出售的意图;无形资产产生经济利益的方式,包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场,无形资产将在内部使用的,应当证明其有用性;有足够的技术、财务资源和其他资源支持,以完成该无形资产的开发,并有能力使用或出售该无形资产;归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。

二、现行准则中研发费用资本化在操作中存在的问题

现行准则对研究费用、开发费用分别进行核算,是认为研究费用和开发费用这两者与未来经济效益之间关系的不确定性程度是不同的。企业研究活动主要是一个初步性的分析与调查阶段,目的是获得新技术与新知识,而未来是否会带来经济利益是非常不确定的,因此应将其费用化,并在以后会计期间也不确认资产。而开发活动是将技术或计划运用于实践之中,是具有实质性的改进,其所带来的未来经济效益是有可能确定的,所以符合上述资本化条件的可将其支出资本化,并在将来进行系统合理地摊销或测试。这种符合一定标准加以资本化的方法,较全部费用化的做法更加符合正确划分资本性支出和收益性支出的原则,有利于企业技术进步,研究与开发支出还能向投资者传递有关项目开发进程和成功可能性的前瞻性信息,以满足投资决策的需要,体现了与国际会计准则趋同的特点。但该方法在实际操作中也存在着局限性。

(一)实际操作难度大

表面上看,现行准则较为完善,但在实际操作中,却变得难以把握。目前我国市场经济刚刚开始运行,资产评估体系还不够完善,对于某个具体开发项目而言,要明确地划分出研究阶段何时结束或开发阶段何时开始往往是很难的。研究活动与开发活动本来就是同一科技活动的两个方面,在研究过程中可能带有开发的成分,而在开发的过程中则经常带有研究的成分,人为地以某一时点为标志来区分阶段会给会计处理造成随意性、主观性。

现行准则对开发阶段的支出只有在同时满足上述五个条件的情况下才能确定为无形资产。但这五个条件(如“无形资产产生经济利益的方式,包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场,无形资产将在内部使用的,应当证明其有用性”等)在实际操作中怎样判断,企业如何作出客观、合理的证明,没有作出说明。

(二)给企业创造性会计留下了空间

1.研究阶段和开发阶段的划分给企业创造性会计留下了空间。仅仅根据现行准则关于研究阶段与开发阶段定义,企业在判断研究阶段、开发阶段的界限时难以把握,常常带有主观性。在实际工作中,企业内部研究与开发阶段的划分,开发阶段的支出是否满足准则所规定的五个条件,在很大程度上依赖于会计人员的主观判断。企业有可能根据自身的特殊需要(如进行利润操纵等目的)来划分研究和开发阶段的时点。企业只有“合理”地划分研究阶段和开发阶段,才能决定研发支出费用化和资本化的分界点,从而轻松达到操纵业绩、进行盈余管理的目的。因此现行准则对研究阶段和开发阶段的划分客观上给创造性会计留下了空间。
2.研究阶段和开发阶段的划分结合相关的税收优惠政策给企业创造性会计留下了空间。为鼓励企业加大创新力度,财政部颁布了《国家税务总局关于企业技术创新有关企业所得税优惠政策的通知》(财税[2006]88号),对技术创新企业的研发费用给予所得税前加计扣除的优惠。按此规定,企业只有将研究开发费用全部费用化才能最大程度地享受相关的税收优惠。而现行准则关于内部研究开发费用部分资本化的规定,让企业只有在研究阶段的支出才能享受税收优惠政策。现行准则对研究阶段和开发阶段的划分比较模糊,一些企业可能从节税的角度出发,利用创造性会计,故意推迟开发阶段支出的确认时间或者减少研发费用资本化金额的确认,来进行税收筹划。因此研究阶段、开发阶段的划分结合财税[2006]88号文件规定给企业创造性会计留下了空间。

(三)不能客观地反映无形资产的实际成本

按照现行准则,技术上的可行性只有在开发阶段的后期才能确定,而对于多数企业来说,此后的开发支出相对较少,前期大量的开发费用却不允许资本化为无形资产。在会计处理过程中,只对技术上达到可行性之后的开发费用予以资本化,不能客观地反映无形资产的实际成本。同时,虚减了企业开发阶段当期利润,造成对企业经营业绩的扭曲,也挫伤了经营者的积极性,不利于企业的长远发展。

(四)现行准则未规范开发失败后,研发费用资本化支出如何进行会计确认和计量

一旦研究开发结束后项目开发失败,企业将计入研发费用资本化支出的金额转入无形资产显然是不合理的。如果不转入无形资产,这一部分资本化支出是一次性计入开发失败当年费用,还是作其他处理现行准则都没有说明。

三、对研发费用资本化的建议

(一)提高现行准则的可操作性

我国现行准则关于内部研发费用资本化的规定体现了与国际会计准则趋同的特点。但在实际操作中还存在着一定的困难和问题。审视现行准则中开发阶段有关支出资本化的条件,不难发现,这五个条件(如“具有完成该无形资产并使用或出售的意图”、“无形资产产生经济利益的方式,包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场,无形资产将在内部使用的,应当证明其有用性”等)具有很强的主观性,在实际的操作中很难作出客观、公正、合理的判断。现行准则对研究阶段和开发阶段的划分标准也不明确,这都需要尽快完善相关层面的规定,提高现行准则的可操作性和规定的清晰性,减少现行准则在运用上的主观性和随意性,压缩创造性会计的空间,增强研发费用资本化会计信息的可靠性。因此,在准则制定时,要充分考虑具体情况,制定出一个较详细的应用指南,以满足实际操作的需要。

(二)研发费用资本化的计量

1.研究阶段有关支出的计量。现行准则只对技术上达到可行性之后的开发费用支出进行资本化确认,而多数企业在确定技术上可行之前耗用了大量的人力、物力和财力,在确定了技术上的可行性之后开发费用支出相对较少。只对技术上达到可行性之后的开发费用支出进行资本化确认,不符合配比原则。因此客观地反映研发成功后的无形资产成本在研究阶段能否给企业带来未来的经济利益,有很大的不确定性。根据稳健性原则,企业可以设立“管理费用——研究开发支出”账户,专门反映研究阶段的有关支出,包括研发人员的工资、固定资产折旧、耗用的原材料及支付的现金等,将其计入损益。同时,企业还应在备查登记簿中分别登记所有研究阶段、开发阶段的支出,以便研发成功后对无形资产成本进行确认。

2.研发成功的无形资产计量。一旦无形资产研发成功,为了客观地反映无形资产的实际成本,企业还应将研究阶段的支出也予以资本化,研究阶段已经计入“管理费用——研究开发支出”的费用要调整以前年度损益,先费用化再有条件地确认资产是一种更加合理的会计处理方式,它必将更有利于利益相关者作出决策,增强债务人和投资者对企业的信心。

3.开发成功后无形资产的后续计量。投入生产的无形资产经过试运营,证明能够给企业带来未来经济利益后,企业应聘请有资质的资产评估机构对开发后的无形资产按该无形资产能够带来未来现金流量的现值进行评估。评估时还要确定无形资产的使用寿命。使用寿命有限的无形资产,要进行摊销;使用寿命不确定的无形资产,应当定期进行减值测试。

4.开发失败的会计计量。一旦研究开发结束后项目开发失败,企业应将已资本化的研发费用转入“长期待摊费用”账户,分期摊入损益,这样可以避免一次性计入开发失败当年费用,使当年的利润骤然缩减。

(三)研发费用资本化规定应与相关税收优惠政策进一步协调

财政部颁布了《国家税务总局关于企业技术创新有关企业所得税优惠政策的通知》(财税[2006]88号),而现行准则关于内部研究开发费用部分资本化规定,让企业只有在研究阶段的支出才能享受税收优惠政策,这就给企业创造性会计留下了空间。所以,现行准则关于内部研发费用资本化的规定与相关税收优惠政策需进一步协调,以缩减企业进行创造性会计的空间。

(四)应加强对研发费用资本化会计处理过程的审计监督

研发费用资本化会计处理过程往往是企业会计人员依据有关因素作出的估计、判断,给创造性会计留下了很大空间,可能被一些企业用于调整经营业绩、规避税收。注册会计师应当以应有的职业谨慎态度计划和实施审计、监督工作,获取充分、适当的审计证据,以评价被审计单位研究阶段、开发阶段划分的准确性、开发阶段有关支出是否符合资本化条件,以及相关信息披露的充分性。此外,审计部门应专门针对研发费用资本化制定具体的审计程序,以最大限度地通过注册会计师的独立审计遏制企业利用研发费用资本化实施创造性会计行为,对研发费用资本化中职业判断的正确运用,构造“防御”体系。
总之,现行准则关于内部研发费用资本化的规定是为适应当今我国经济发展趋势而颁布的,具有合理性、科学性。但在实际操作中还存在一定的问题。因此要进一步明确现行准则中研究阶段和开发阶段的划分标准,完善资本化的具体条件,以使现行准则在实践中更具可操作性,使企业披露的会计信息更客观、更真实。

【参考文献】

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