[摘要] 萨班斯法案的颁布与实施，对注册会计师行业诚信问题的监管模式及行业发展产生示范效应。本文首先考察了萨班斯法案下加强注册会计师行业诚信方面的最新研究进展，继而分析我国注册会计师行业诚信存在的问题，最后提出了萨班斯法案新视角下构建注册会计师行业诚信体系的对策。
[关键词] 萨班斯法案 注册会计师 诚信
2002年7月30日，美国总统布什签署了由国会通过的《萨班斯一奥克斯利法案》(Sarbanes-Oxley Act，简称萨班斯法案),其主要内容就是美国会计监管委员会的成立，该法案的颁布与实施标志着美国注册会计师行业已从行业自律为主转变为行政监管和行业自律管理并重。这一变化不仅对美国，而且对其他国家注册会计师行业诚信问题的监管模式及行业发展产生示范效应。“银广夏”、“中天勤”等发生的会计造假和审计失败案件，表明我国注册会计师行业也存在问题。因此，关注并解读美国萨班斯法案，对于我国注册会计师行业诚信体系的构建、注册会计师行业监管机制有着重要的借鉴意义。
一、萨班斯法案在增强注册会计师行业诚信方面的新举措
萨班斯法案是自罗斯福总统以来美国商业界影响最为深远的改革法案，其中涉及到注册会计师行业诚信建设的问题主要有以下几个方面：
1．建立“SEC——PCAOB——CPA”的制衡机制，强化对外部审计人员的监管
萨班斯法案建立了一个独立的“公众公司会计监管委员会”(PCAOB)，证券交易委员会（SEC）有权对公众公司会计监管委员会的工作进行监督，公众公司会计监管委员会对上市公司审计进行监管。萨班斯法案对注册会计师审计的独立性做了规定，禁止会计师事务所为审计客户提供列入禁止清单的非审计服务，未明确列入禁止清单的非审计服务也要经过公司审计委员会的事先批准；公司内部设立审计委员会，负责外部审计人员（CPA）的聘请及费用；会计师事务所通过负责合伙人轮换制度以及咨询与审计服务不兼容等提高审计的独立性；对公司高管人员的行为进行限定以及改善公司治理结构等，注册会计师对公司CEO、CFO出具内部控制的声明发表鉴证意见，以增进公司的报告责任，从制度上保证注册会计师行业的诚信。
2．对公司的信息披露做出了新的规定，提高注册会计师行业诚信
萨班斯法案要求高管人员就其持股及其变动情况做出更详细的披露；其中萨班斯法案有一个主要声明，即会计事务所（对公司包含在年报中的财务报表进行审计的机构）已经对管理当局的财务呈报内部有效性评价意见签发鉴证报告。企业财务呈报内部控制的变动，对于任何重大地影响或可以合理预期将重大地影响企业财务呈报内部控制的任何变动都予以披露。该项披露要求从2003年8月14日起生效。萨班斯法案加强企业内部控制，使企业财务会计报表信息披露真实可靠,注册会计师按萨班斯法案对企业财务信息进行鉴证，增强了注册会计师行业诚信水平。
3．建立注册师事务所的登记制度，完善注册会计师行业诚信机制
2003年8月7日，会计监管委员会公布了《公共会计公司登记制度》，该制度的要点是：一是所有准备从事证券审计业务并签发审计报告的会计师事务所必须向会计监管委员会登记；所有在证券审计工作中担当重要职能 (但未以自己名义签发审计报告)的会计师事务所也必须向会计监委员会登记；二是美国以外的会计师事务所如果签发的审计报告或参与出具的审计报告在美国证券市场上使用，也需要向会计监管委员会登记。该项登记制度实际上是对会计师事务所的事前监管，会计师事务所只有符合规定条件，方可从事上市公司审计，未获批准者，则不得从事该类业务，通过事前审查和登记，逐步建立注册会计师行业的诚信机制，有利于提高会计师事务所的审计质量，便于对注册会计师行业的事中和事后监管。
二、我国注册会计师行业失信的表现
我国注册会计师行业面临着前所未有的诚信危机，注册会计师“经济警察”的形象受到人们的质疑。我国注册会计师行业失信的表现如下：
1．注册会计师缺乏应有的诚信水平，违背职业道德
一是不遵守独立审计准则，在实施审计程序时存在重大过失；二是没有保持应有的职业道德，对客户出现的舞弊现象没有高度重视；三是不具备专业胜任能力，缺乏审计客户的相关知识。
2．委托人与受托人（会计事务所）联手作弊，类似于小偷与警察的合作
明知客户作假，而愿意出具虚假报告。在一些会计事务所审计的上市公司财务会计报告中，存在改变募股资金用途、股本金不实、隐瞒3年以上应收账款、少记负债、不按规定计提应承担的银行贷款利息、虚增利润、隐瞒收入少记利润、隐瞒投资计入往来、隐瞒投资收益等严重问题，而相关注册会计师却为其出具无保留意见的审计报告。审计银广夏的中天勤曾作为60多家上市公司的审计者，拥有近百名注册会计师，在我国堪称超大规模，却出具了严重失实的审计报告，此为典型的“小偷与警察合作”的丑剧。
3．注册会计师丧失独立性
独立性是注册会计师行业存在和发展的前提和基础，是经济发展的基本保证。注册会计师行业必须通过自律和他律的措施维护和保持这种独立性，确立行业生存和发展的基本环境。但是，随着注册会计师行业的发展，会计师事务所在对上市公司提供外部审计的同时，也对客户提供非审计服务，如提供资产评估、管理咨询和代理记账等。这使得会计师事务所与客户之间的关系复杂起来，注册会计师为客户财务报表发表审计意见的真实性、公允性必然大打折扣。独立性的丧失是中天勤审计失败的重要原因。
三、萨班斯法案新视角下的注册会计师行业诚信体系的构建
借鉴萨班斯法案,构建我国注册会计师行业诚信体系，我们需要做以下几个方面的工作：
1．加快企业制度创新，完善公司治理结构
萨班斯法案加强了对失信上市公司的严厉治理。相应的美国证监会、纽约证券交易所等机构也制定了相应的公司治理规则，改革的焦点集中在恢复投资者的信心，健全公司治理的监督与约束机制，完善以股票期权为内容的激励机制等，并通过一系列制度安排构建上述治理机制。对于经济转型的我国而言，在国有企业改革深化的过程中，公司治理同样存在诸多类似问题：董事会监督机制失衡、对经理层监督虚空、公司信用缺失等。美国公司治理机制的新变革无疑将对构建我国注册会计师行业的诚信有重要的借鉴。公司治理结构缺陷是我国注册会计师诚信缺失的根本原因。因此，我们必须从制度设计上消除经营者收买注册会计师的可能性，增加其收买的成本与难度，从制度上彻底分离所有权和经营权。依据《上市公司治理准则》规定，优化公司股权结构，推进产权主体的多元化，发展和完善独立董事制度，使董事会成为全体股东的代表而不仅仅是控股股东的代表，使审计委托权回归全体股东，防止造假和随意变更会计事务所以购买会计原则。同时，加强外部治理，完善证券市场体系，充分发挥其对经营者的控制作用，使企业内部和外部的激励、约束机制有效结合。
2．自律他律“两手都要硬”，加大监管力度
美国《萨班斯法案》所采取的一系列措施是对完全依靠行业自律制度的否定，为政府全面介入行业监管进行了有益探索。《萨班斯法案》的颁布与实施表明，行业自律和政府监管两者结合是注册会计师行业健康发展的有力保证。我国政府与注册会计师协会应当各司其职，分工合作。作为一个民间组织，注册会计师协会应独立开展工作，做好后续教育培训、建立职业道德规范、组织专业技术资格培训、组织同业互查和维护会员合法权益等，对于违规的会员，应当加大处罚力度。改变多头管理的政府管制模式，由审计署、证监会、财政部、工商部门等派专员组成一个监督委员会，行使政府监督职责；在监督方式上，事前预防应与事后处罚相结合，加大抽查量，对造假者处罚坚决，加大造假成本。
3．对会计事务所的组织形式与经营模式进行创新，增强风险意识、确保审计的独立性
《注册会计师法》规定事务所可以采取有限责任或合伙制，由于目前我国注册会计师行业远未发展到以质取胜的阶段，市场尚不具备自行检验、区分服务质量的能力，不同法律责任的组织形式未与会计事务所的业务收入直接相关。因此，注册会计师的理性选择是采取风险较低、责任有限的有限责任制形式。注册会计师服务的高社会价值和事务所的资产知识化决定了如果允许事务所实行有限责任制形式，可能会引致部分注册会计师激进的商业行为动机，即为片面追求个人利益的最大化而置公众利益于不顾，诚信也就无法保证(周昌仕，《注册会计师行业诚信危机：根源与对策》，2002)。为了抑制注册会计师过激的商业行为倾向和提高执业水准，只允许会计事务所采取无限责任的组织形式——合伙制。合伙人不仅要承担因自身过失带来的无限赔偿责任，还要承担因其他合伙人的过失产生的连带赔偿责任，可以迫使合伙人增强风险意识，严格按照独立审计准则和职业道德准则的要求谨慎执业，全面加强内部质量控制，尽量避免陷入审计失败当中。
在上市公司审计中，一方面存在着应聘请哪一家会计事务所进行审计的问题，另一方面审计委托人应该是上市公司中哪一方利益主体的问题。在现阶段我国上市公司是自己出钱审计自己，这是独立审计不能保证独立性的重要原因之一。借鉴萨班斯法案建立独立的“公众公司会计监管委员会”的做法，进行我国会计事务所经营模式的创新，以解决谁雇用谁的问题。由社会公众股东（即上市公司中不具备控制能力或影响力的股东）选举产生一个独立于上市公司的审计委员会，由它发起并管理一个独立审计基金，基金款项由公司所有者权益中未分配利润按一定比例转入，同时它做出聘请会计事务所的决策，而由独立审计基金支付审计费用。这种模式改变了会计事务所受雇于上市公司经营者的现状：在聘请事务所的决策上，是由社会公众股东的代表做出；在审计费用的支付上，等同于公司股东支付，其结果是使得审计的独立性得到一定程度的保证，提高会计事务所行业的诚信。同时，借鉴萨班斯法案 “会计师事务所的主审合伙人，或者复核审计项目的合伙人，为同一审计客户连续提供审计服务不得超过5年，否则将被视为非法”的做法，强制实行注册会计师定期轮换制，加强对会计师事务所更换的监管，避免审计合伙人与审计客户合作时间过长而影响其独立性的弊端。
4．引导司法介入，加大失信惩罚力度
司法是将财务报告舞弊法律责任落到实处，特别是将民事赔偿责任落到具体个人和利益集团的关键。综观美、英、德、法等国的法律，最突出的有两点：一是举证责任倒置，即原告没有举证的责任，而被告负有举证证明自己无罪的责任；二是集团诉讼制度。因此，我国司法体制必须进行以下改革：一是健全民事赔偿机制，发挥制裁机制威慑效应；二是改进诉讼方式，允许集团诉讼和风险诉讼；三是改变举证责任，降低诉讼成本。
美国《萨班斯法案》加大了对注册会计事务所的失信处罚力度，即执行证券发行的会计师事务所的审计和复核工作底稿至少应保存5年，任何故意违反此项规定的行为，将予以罚款或判处20年牢狱，或予以并罚。我国《刑法》也规定，中介组织人员故意提供虚假证明材料的轻者判5年，重者判5至10年，并处罚金。然而，我国注册会计师违反上述条款的案件常有发生，有法不依，执法不严，处罚力度不够，无疑助长了部分会计事务所及其人员投机冒险，使其敢于对法律置若罔闻，顶风作案，从而在客观上助长了造假的泛滥。因此，一方面要严格执法，对失信者依法严厉制裁；另一方面，在相关法律法规修改时，特别是《注册会计师法》修改时，要进一步明确诚信责任，细化法律制裁的失信行为及制裁力度，便于执法操作。
5．补充完善注册会计师职业道德规范，建立诚信信誉档案，增强注册会计师行业诚信的内在约束
诚信是注册会计师职业道德的精髓，是注册会计师道德准则、道德情操与道德品质的基本要求和价值体现。完善注册会计师职业道德规范是注册会计师行业诚信的内在要求。首先，完善注册会计师职业道德规范。目前我国只有《中国注册会计师职业道德基本准则》，该准则只是职业道德准则体系的总纲，是关于注册会计师职业品德、职业纪律、执业能力和职业责任的一般要求和基本规范，还需要有具体的操作规范。建议尽快制定《注册会计师职业道德暂行规定》，进一步细化注册会计师在执业过程中的诚信要求，特别是要突出保持执业独立性的有关要求，使其成为可操作性的具体行为准则，一方面便于注册会计师对照遵循，另一方面便于行业自律约束和管理监督。其次，建立行业信用制度，开展信用等级评价。
6．加强社会信用制度建设，为注册会计师行业的发展提供良好的外部环境
良好的社会信用制度是加强注册会计师道德建设的重要外部条件。首先，结合“八荣八耻”教育，在全社会进行诚信教育，提高全民诚信道德水平。其次，借鉴西方发达个人信用制度，加快我国个人信用管理体系的建设。再次，加强企业联合征信体系、咨询评估、信用担保等相关的制度建设，建立良好的企业信用。


参考文献:
[1]陈汉文、吴益兵、李荣、徐臻真：萨班斯法案404条款：后续进展[J].会计研究,2005(2) [2]于生生:谈审计独立性[J].财会研究，2005(7)
[3]周昌仕:注册会计师行业诚信危机：根源与对策[J]．当代财经,2002
[4] Michael Ramos. How to Comply with Sarbanes - Oxley Section 404[M].John Wiley & Sons, Inc2004.


作者：林江鹏 唐久芳 文章来源：华中科技大学经济学院博士后流动站