一、会计与税法产生差异的客观必然性

(一)会计与税法的目的不同,是两者差异的根源

新会计准则规定,财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息,反映企业管理层受托责任履行情况,有助于财务会计报告使用者作出经济决策。财务会计报告使用者包括投资者、债权人、政府及其有关部门和社会公众等。也就是说,会计的目标在于为会计报表使用者提供决策有用的信息,税务部门只是会计报表使用者的一小部分。

税法的目的主要是取得国家的财政收入,并利用税收这一重要的经济调节杆杠对经济和社会发展进行调节,并有效保护依法纳税企业的合法权益。税法从根本上要保证国家的税收收益,因而具有强制性,因此必然对会计规范中对于税收有影响的风险估计、收益确认、费用扣除等作出某些限制,形成大量差异。

(二)会计与税法的核算原则差异

1、权责发生制原则的比较

新会计准则规定“企业应当以权责发生制为基础进行会计确认、计量和报告。”而新的企业所得税法实施条例规定企业应纳税所得额的计算,以权责发生制为原则的同时,特意强调“本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。”可见,税法没有完全采用权责发生制。因为税法首先必须考虑纳税人的支付能力,保证纳税人在最有能力支付时支付税款,比如要求建筑企业预收工程款时缴纳营业税;其次是满足确定性的需要,使收入和费用的实现具有确定性,因此对权责发生制必然带来的各种会计估计不予承认。

2、实质重于形式原则与实质课税原则的比较

会计的实质重于形式原则要求企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告,不应仅以交易或者事项的法律形式为依据,这样才能提供更加真实的会计信息。而税法却是尊重业务实质但更看重其法律要件。比如待处理财产损失,会计认定其不符合资产定义,要求会计期末必须将其处理完毕,实际净损失应当计入营业外支出;而税法规定必须经企业申报、税务机关核准后才可在税前扣除。

3、公允价值计量与历史成本计价原则的比较

新准则体系的一大亮点就是引入了“公允价值”的概念,公允价值计量能够真实反映资产价值,增强会计信息的相关性,为报表使用者提供更加有助于其决策的信息。但公允价值理论的假设前提很难满足,其可靠性大打折扣,而税收的征纳是法律行为,其合法性必须有可靠的证据做支撑,因此税法仍然恪守历史成本原则。二者对历史成本和公允价值的不同观点和态度,必然会带来大量的差异。

4、谨慎性原则的比较

会计的谨慎性原则要求企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告应当保持应有的谨慎,不应高估资产或者收益,低估负债或者费用。而税法对谨慎性原则的理解着重强调防止税收收入的流失,更多地从反避税的角度出发。税法否定会计的谨慎性原则,主要原因在于:(1)谨慎性原则对收入和费用的处理不对称,当会计事项存在不确定性时,要求少计收入、多计费用,如果税法上认可谨慎性原则,必将减少或滞后企业应缴税款,这无异于让政府替企业承担风险。(2)谨慎性原则确认的损失往往没有交易凭证,不符合确定性原则。(3)谨慎性原则要取决于会计人员的职业判断,而这很难取信于税务部门,政府的征税行为不能建立在对或有事项的会计估计上。因此,体现在谨慎性原则上的会计与税法之间的矛盾是无法调和的,这一原则是产生纳税调整的重要根源。

5、重要性原则与税收法定原则的比较

会计的重要性原则要求“企业提供的会计信息应当反映与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的所有重要交易或者事项”,而对于不重要的事项则可以适当简化处理,这主要是为了给报表使用者提供更关心的信息,方便其决策。而税法做为法律,必须坚持法定原则,只要是应纳税收入或不得扣除项目,无论金额大小均需按规定计算缴纳税款。

6、相关性原则的比较

会计的相关原则要求企业提供的会计信息应当与财务会计报告使用者的经济决策需要相关,主要强调与报表使用者决策相关。而税法相关性的含义是与纳税相关,如规定纳税人可扣除的费用从性质和根源上必须与取得的应税收入相关,不相关则不得在计算应税所得前扣除。

■二、会计与税法差异过大的弊端

(一)差异过大导致制度摩擦成本上升,降低税收征纳效率

会计和税法的差异过大,给企业和税务机关带来一些不必要的麻烦。一方面会计人员不仅要适应不断变化的会计规范,还要不断学习层出不穷的税收法规,而且一旦对税法掌握不准确,企业还可能遭受处罚;另一方面税务人员难以及时准确的把握会计准则的变化,而许多涉税事项又隐藏在会计事项之中,造成税收难以做到应收尽收。因此,会计与税法的差异过大,给国家征税带来了一定困难和麻烦,给企业的发展带来了一定的障碍,给税务部门和会计行业的工作人员增添了一定的工作难度。从社会经济的整体来看,无疑是增加了成本,造成社会资源浪费,降低了税收征纳效率。
(二)差异过大容易导致税款流失

差异过大,导致企业的遵从税法的成本过高,经济活动受到干扰和阻碍,由此带来的经济收益必然减少,逐利理论会促使企业运用手段回避差异,而税务机关也难以对所有差异做到应调尽调,这样就可能造成国家税款流失。

(三)差异过大增加了纳税人涉税风险

企业进行日常会计处理必须依据会计准则,而申报缴纳税款时,则要根据税法规定将涉税项目的差异在相关的纳税申报表中进行调整,针对差异的处理并不改变会计账务处理过程和结果,而体现于账外调整。而会计和税法差异过大,企业纳税调整项目过多,就会大大增加会计人员工作量和纳税申报难度,加大了纳税人的涉税风险。

■三、会计与税法差异的协调建议

(一)税会关系的两种模式

1、“英美模式”,即税会分离模式。这种模式下,会计主要为决策者服务,会计处理方法的选择不受税法的限制。同时,为了适应纳税的需要,以税法的目标为基础,设立专门会计系统―税务会计。

2、“法德模式”,即税会统一模式。这种模式不允许财务会计与税务会计差异的存在,会计主要为政府的管理和控制服务,企业对会计事项的处理严格按照税法的规定进行。

(二)我国税会关系模式的选择

我国正处于社会主义初级阶段,市场经济蓬勃发展却还不完善,经济全球化的趋势,使我国正逐步融入世界经济。在这样的背景下,我国税会关系模式也不应完全照搬其他国家。如果按照税会统一的观点,则不可避免地会造成会计制度受制于税法,不利于企业会计体系的建立和完善,进而不利于与世界经济接轨;相反,如果按照税会分离的观点,则势必人为地扩大税法与会计制度的差异,在实践上难以实现。因此,会计与税法适度分离,在不损害会计体系的完整性和不影响税法的原则的基础上,对二者关系进行充分地协调,是基于我国现实的必然选择。

(三)会计与税法的协调建议

1、从政策制定者层面看,我国会计和税收的法规制订和日常管理分属于财政部和国家税务总局,因此两个部门的主动沟通与协调是会计与税法协调的重要前提。鉴于我国目前的会计准则体系已经比较完善,已与国际会计准则趋同,建议税法应适当向准则靠拢,尤其在一些细节问题上应保持与准则的一致,如对于融资租赁的概念,现行税法与准则规定不完全一致,导致企业无谓的纳税调整。同时,因为税务部门也是会计报表使用者,准则应当为税收监管提供所需要的信息,以减少征税成本。另外,在准则和税法的制定过程中,制定者应当多倾听作为会计主体的纳税人的意见,对实务操作中遇到的问题予以高度重视,不能只顾理论上的完善,不注意解决实践中的问题。

2、从企业角度看,要切实提高从业人员素质,因为会计和税法的差异是必然的,因此企业应当配备专职税务会计,除了熟练掌握会计准则还要精通税法;要坚持纳税调整原则,即日常业务要按照会计准则操作,但涉税事项必须按税法规定执行,进行纳税调整。

3、税务机关要加强监管,一方面要加强宣传税法,进行税法普及教育,及时为纳税人解答税法方面的问题;另一方面税务人员也要要加强对会计准则的学习,深入了解新准则与新税法的具体差异,对纳税人做好指导帮助。

总之,会计与税法差异的协调涉及理论界和实务领域的方方面面,在理论界深入研究的基础上,政府从宏观角度入手进行政策协调,企业从微观领域对从业人员进行协调技能的培训,税务部门加强对协调行为的监管,通过上下统一的协调机制,才能逐步解决会计与税法差异引发的问题。