山东科技大学经管学院 张玉娟
【摘要】 现行成本观存在普遍适用性差、可比性差等缺陷。而效益成本是特定主体为实现效益成本比的最大化而发生的资源耗费补偿的量度，其实质是特定主体为实现效益成本比最大化目的而发生的物化劳动和活劳动的总和。
【关键词】 效益成本 成本观 效益成本观
在经济全球化和市场经济一体化的今天，能否取得竞争优势是企业成败的关键。而作为企业竞争优势来源之一的成本变得越来越重要。为了正确核算成本以及为管理决策提供准确的成本信息，正确的成本概念至关重要。从成本诞生到现在出现了多种不同的成本概念——生产成本、标准成本、机会成本、差量成本、可避免成本、质量成本、作业成本、环境成本等等。不同的成本概念都是在特定的环境及条件下产生的，都有各自的内涵和外延，这就使得这些成本概念存在着不系统、普遍适应性差的缺陷。因此，为了协调各种成本和解决现行成本概念普遍适用性差的问题，笔者在分析现行成本概念的基础上，试图探讨具有普遍适用性的效益成本观。
一、现行成本观分析
（一）各种现行成本概念
随着经济的发展，从成本诞生到现在出现了多种不同的成本观。概括起来主要有以下几种：产品成本观、耗费成本观、理论成本观、管理成本观、质量成本观、作业成本观、环境成本观、战略成本等。
1.耗费成本观
1885年以前很长一段时期内，成本记录与会计账户体系相分离，会计账簿的记录中几乎没有成本概念。工业会计出现以后，业主才开始关注生产过程的成本信息。随着工业生产的不断发展、技术的进步，企业的规模越来越大，成本核算对于企业管理显得越来越重要，1885-1920年间成本记录与会计账户一体化，诞生了生产成本概念。这一时期的成本核算主要以生产经营过程中为获取产品或劳务所支付的实际耗费成为成本观念的全部内容，被称为耗费成本观。
2.理论成本观
随着资本主义的社会化大生产程度越来越高，成本管理变得越来越重要，而以滞后于管理需要的产品成本观核算成本，显然已不能适应生产力的发展的要求。在这样的历史背景条件下，以泰罗为代表的一批管理工程师创立了科学管理理论，代替传统的经验管理方法。受科学管理理论的标准化定额化、计划职能与执行职能分离管理思想的直接影响，出现了标准成本概念。由于标准成本侧重于从理论的角度核算成本，因此被称为理论成本观。
耗费成本观和理论成本观主要以产品为中心，又称为产品成本观。
3.管理成本观
随着社会的发展和竞争的加剧，管理的呼声变得越来越强烈。耗费成本及理论成本概念均不能满足成本管理的需要。1920-1987年间，成本会计从财务会计中分离出来，产生了大量的与管理决策相关的概念。如，机会成本、差量成本、边际成本、资本成本、付现成本、可避免成本等。这一时期的成本概念主要以管理为中心，称为管理成本观。
4.质量成本观
随着JIT和全面质量管理思想的引进，企业对产品的质量和服务的质量越来越重视，对质量成本的核算也变得越来越重要。质量成本主要是由预防成本、鉴定成本、内部缺陷成本和外部缺陷成本四种所构成。当产品质量或服务质量及其可靠性提高时，预防成本通常是增加的，而鉴定成本、内部质量成本和外部质量成本是降低的。因此，可以通过协调四种成本使总成本最低。
5.作业成本观
随着作业成本法被引入我国，作业成本逐渐成为人们关注的焦点。在作业成本制下，成本费用的发生被视作与作业相关。产品生产过程中的费用消耗表现为作业的费用消耗，产品成本由作业成本构成。作业成本计算的基本思路是：产品消耗作业，作业消耗成本，生产费用应根据其产生的原因汇集到作业，计算出作业成本，再按产品生产所消耗的作业，将作业成本计入产品成本。
此外，还出现过战略成本观、环境成本观等等。
（二） 现行成本观的缺陷
客观地说，各种成本观的出现都不是偶然的，它们都曾经为管理决策提供过这样或那样的支持信息，有其积极的一面。但就整个现行成本观而言，主要存在以下不足：
1.成本概念的普遍适用性差
现行的各种成本概念虽分别从不同侧面揭示了成本的内涵或外延，但也都有一定的局限性，以致成本概念的普遍适用性差。比如，产品成本观只将成本局限于生产领域；管理成本观较传统成本观有其积极的一面，但由于受传统狭隘的管理思想的影响，随着经济环境的变化，使得这类成本观不能完全满足管理的需要；作业成本观重在提供准确的成本信息等。
2.成本核算资料缺乏可比性
在现行的各种成本观中，由于各个成本概念的侧重点不同，在对成本计量时其计算口径自然不同，从而导致成本资料之间缺乏可比性。比如，产品成本观只是局限于对产品生产领域的成本进行核算。而管理成本观强调为管理提供正确的信息，考虑更多的是机会成本、差量成本、边际成本、付现成本、可避免成本等。由于各自的核算角度不同，涵盖的范围不同，因此根据不同的成本观核算出来的成本资料是不同的，它们之间无法进行直接比较。
3.现行的各种成本观易造成企业的短期自利行为
由于现行成本观不具有统一性，不同的利益主体有选择使用各种成本资料的自由。比如，为了达到上市，在成本核算时，企业可以选用产品成本观，而避免计算研发阶段的成本；按产品成本观，企业不承担对环境造成的污染，这就导致了企业大肆向环境排放废水、废气、废渣，造成环境污染。又如，有些支出短期看来会增加企业的成本，但从长远看，这些支出会提高企业的生产率，大幅度增加企业效益等。
从以上分析可以看出，成本概念是动态发展变化的，现行成本观越来越难满足成本管理与控制的需要。因此，笔者拟从效益成本的角度探讨效益成本观。
二、效益成本的涵义与分类
（一）基本概念
效益成本是由朱学义教授在20世纪90年代初提出来的。王希旗于1999年在《构建效益成本管理体系》一文中对朱学义教授关于效益成本的思想进行了初步发展，但是他并没有对效益成本做出严格的定义。[1]陆勇在《论效益成本观》一文中对效益成本定义如下：效益成本是特定的个体为了达到提高自身经济效益的目的而发生的资源损耗补偿的量度。[2]我们认为，此定义有一定的局限性，它只考虑了特定个体自身的经济效益。实际上，效益不仅包括特定主体自身的经济效益，还应包括企业外的顾客的效益和社会效益。在其他文献中也有有关效益成本的一些介绍，但都未对效益成本下一个严格的定义。笔者认为，效益成本指特定的主体为实现效益成本比的最大化而发生的资源耗费补偿的量度，其涵义主要体现在：
1.发生的主体——特定主体
导致成本发生的各种活动都是一定主体的行为。效益成本也不例外。效益成本概念揭示了成本发生的主体是特定的主体，这些主体包括发生效益成本的企业、单位、部门、车间、班组、个人以及供应商、分销商、顾客和社会等等。
2.发生的目的——效益成本比的最大化
效益成本的发生是为了实现效益成本比的最大化，也就是从效益与成本两方面看待成本的发生。当期成本的增加是为了以后更大的效益。比如，要考察一笔费用是否应该发生，如果单从降低成本的角度看，这笔费用不必发生；但若从长远的角度考虑，这笔费用的发生可以为企业带来更大的经济效益，即效益成本比较高，因此这笔费用应该发生。
3.内容——物化劳动和活劳动的总和
效益成本包括为实现效益成本比的最大化所发生的所有物化劳动和活劳动。它包括：研发费用、生产成本、销售费用、服务费用等等。
（二）基本类型
效益成本按不同的标准分类如下：
1.按承担成本的单位分为企业内效益成本和企业外效益成本。企业内效益成本是指由本企业来承担的效益成本。比如，本企业所发生的生产成本、销售成本、服务成本等。企业外效益成本指由企业外的供应商、分销商、顾客、社会等承担而并非由本企业承担的效益成本。
2.按成本发生的期间分为当期效益成本和延期效益成本。当期效益成本指本期发生效益成本本期受益。比如，产品的生产成本。延期效益成本指本期发生成本以后期间受益。比如，研发成本、固定资产的投资成本等。
三、效益成本的基本特点
1.效益成本符合成本的概念范式，揭示了成本的本质
效益成本概念揭示了成本发生的主体：特定的主体；发生的目的：效益成本比的最大化。成本的内容：所有为实现效益成本比的最大化所发生的物化劳动和活劳动的总和。
2.效益成本概念具有普遍适用性
效益成本概念贯穿于产品的全过程，包括从产品的研发到销售使用的各个阶段的成本。它消除了其他各种成本概念只注重某一领域、某一过程的片面性，具有普遍适应性的特点。同时，效益成本统一了产品成本的计算口径，从而增强了成本核算资料之间的可比性。
3.效益成本概念蕴含了成本效益原则
效益成本发生的目的是为实现特定主体的效益成本比的最大化。成本效益原则是从成本与效益两方面考虑，从“投入”与“产出”的对比分析来看待“投入”（成本）的必要性、合理性，这体现了成本管理的实质是效益成本比的最大化。
4.效益成本概念拓展了成本的时空范围
从时间上看，效益成本贯穿于产品的整个生命周期。可以说包括从产品设计、开发、生产制造、销售服务以及顾客使用各个阶段的成本，即涵盖了成本发生前、成本发生时和成本发生后的各个时期，从而加大了成本控制在时间上的跨度。例如，在产品试销阶段,为了满足用户的需要,投入的改进费较高，而在产品的成长期和成熟期,生产已经形成一定规模,成本必然有所下降。若忽视生命周期内各阶段特征,一味追求成本的降低,则可能影响产品的质量,最终损害企业利益。因此,成本降低是有选择的,不能片面追求成本的节约,而应从产品的整个生命周期内力求做到成本效益比的最大化。
从空间上看，效益成本不仅考虑企业内，还将成本控制的“触角”伸向了企业价值链的各个环节，包括供应商、分销商、顾客、社会和市场等，它在任何可能的空间范围内寻求效益成本比的最大化。[2]
5.效益成本兼顾企业长期效益和短期效益
效益成本要求企业兼顾长期效益和短期效益。片面地降低成本会导致企业的短期行为。部分企业从短期效益考虑，不重视增强企业的后劲,而是一味忽略了像企业策划、广告宣传乃至包装等必要的投入,不仅会影响产品的销路,也将进一步影响售价而制约经济效益的提高甚至还会影响到整个品牌乃至企业形象。比如，有些成本从短期来看并不起到什么作用，反而增加企业的当前的支出。但从长远看，这些成本的发生是为了建立和保持企业的长期竞争优势，是应该发生的。
6.效益成本兼顾国家、企业和个人的整体效益
效益成本要求企业在追求的经济效益的同时还应考虑到顾客的效益和整个社会的效益。当企业的效益同国家或社会的效益发生冲突的时候，企业应以大局为重，追求社会的整体效益。例如，某企业对环境污染严重，按效益成本计算效益成本比时考虑到社会效益，这将促使企业改造设备或者增加投资以减少对环境的污染，从而促进社会整体效益的提高。
四、与现行成本观的异同
效益成本观与其他的成本观并非完全对立，他们既相互区别又相互联系。
1.效益成本观不同于其他成本观
现行的各种成本概念分别从不同的侧面揭示了成本概念的内涵和外延，它们多自都有一定的局限性，并且缺乏系统性；效益成本揭示了成本的本质，突出了成本发生的目的是效益成本比的最大化，体现了效益是企业管理的永恒话题。
2.效益成本观涵盖其他成本观
企业的经济效益是综合性指标，效益成本与企业经济效益是高度相关的。其他成本观与效益成本观本质上具有统一性。产品成本观与管理成本观分别以产品和管理为中心，虽未能从根本上认识成本与效益的关系，但各种成本观的实施对企业经济效益的提高或多或少都有些帮助。在知识经济时代，人力资本为企业创造了价值，给企业带来了效益，那么应对人力资本进行计量。因此，可以将其他各个成本观看成是效益成本观的子集。从这个意义上来说，效益成本观能够涵盖传统成本观的内容。
效益成本概念更加全面、充分地概括了成本的经济本质，拓展了成本的概念外延，丰富了成本理论体系的内容；效益成本概念可以促使企业完善成本管理、加强成本控制，有利于提高企业的经济效益。同时它还解决了现行成本所存在的普遍适用性差的问题，协调了现行的各种成本，对我国以后的成本研究与实践有一定的参考价值。
参考文献：
[1] 王希旗.构建效益成本管理体系[J]. 煤炭经济研究,1999(12)：44-45.
[2] 陆勇，朱学义.论效益成本观[J].财会月刊，2006(11)：2-4.

作者：张玉娟 文章来源：山东科技大学经管学院